醫(yī)院想要在激勵競爭中取得優(yōu)勢地位,必須加快改革步伐,控制醫(yī)療服務(wù)成本,降低醫(yī)療費(fèi)用,改善服務(wù)態(tài)度,提高醫(yī)療質(zhì)量,增強(qiáng)自身的積累和發(fā)展能力,不斷提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。但現(xiàn)行的醫(yī)院會計核算制度已不適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展與改革的需求,不能為醫(yī)院的管理層和產(chǎn)權(quán)所有者提供真實(shí)、有用的會計信息,也為醫(yī)院的高效管理增加了難度。筆者在本文中就現(xiàn)行醫(yī)院會計制度在執(zhí)行過程中存在的問題進(jìn)行分析,并提出改進(jìn)的建議。
一、現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度在執(zhí)行中存在的問題
1、會計支出科目設(shè)置不能滿足醫(yī)院成本核算的需要。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定對醫(yī)療收支、藥品收支實(shí)行分開管理、分別核算,會計核算實(shí)行內(nèi)部成本核算。但醫(yī)院會計支出科目是按照政府支出功能及經(jīng)濟(jì)類別進(jìn)行設(shè)置,主要是為了滿足財政預(yù)算管理和改革的要求,保證財政指標(biāo)核算口徑的一致性?，F(xiàn)在大部分醫(yī)院已成為獨(dú)立自主經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,雖然財政預(yù)算給予醫(yī)院一定的財政補(bǔ)貼,但其所占醫(yī)院支出的比例逐步下降,使之不能有效地區(qū)分資本性支出和收益性支出,不能滿足當(dāng)今醫(yī)院開展成本核算、加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要。同時,現(xiàn)行醫(yī)院會計制度對醫(yī)院成本項目核算方法、成本支出范圍等未做明確規(guī)定,導(dǎo)致成本項目五花八門,標(biāo)準(zhǔn)不一,支出范圍無章可循,成本核算信息不實(shí),造成醫(yī)療服務(wù)成本測算失去客觀和公開的參考依據(jù)。
2、固定資產(chǎn)核算不能反映資產(chǎn)真實(shí)情況?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定,醫(yī)院的固定資產(chǎn)的更新、維護(hù)的資金來源是按照固定資產(chǎn)原值提取修購基金,而未采取折舊的方法。由于固定資產(chǎn)從購置到報廢一直以計提修購基金的形式直接增加專用基金,而固定資產(chǎn)與固定基金卻一直以原值反映在資產(chǎn)負(fù)債表中,虛增了資產(chǎn)與凈資產(chǎn)的總量。而計提修購基金時一方面支出增加、結(jié)余減少、凈資產(chǎn)減少;另一方面專用基金增加、凈資產(chǎn)增加,凈資產(chǎn)不因成本增加而減少,不能真實(shí)反映一定時期醫(yī)院的財務(wù)狀況。加之醫(yī)院會計制度只對醫(yī)療設(shè)備的折舊年限做了規(guī)定,未對房屋建筑等其他固定資產(chǎn)的折舊年限、殘值估計、提取減值準(zhǔn)備等作出明確規(guī)定,造成修購基金計提比例的隨意性,固定資產(chǎn)的賬面價值和實(shí)際價值相背離,不能真實(shí)反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的真實(shí)價值,直接影響了醫(yī)院的會計信息質(zhì)量。
3、計提壞賬準(zhǔn)備的不合理性?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定,醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)金額的3%-5%計提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)與醫(yī)療預(yù)收款相對應(yīng)的科目,只有病人出院形成欠費(fèi)才能轉(zhuǎn)為應(yīng)收醫(yī)療款。按現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備,造成醫(yī)院成本上升,經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過重。因此,該規(guī)定缺乏科學(xué)合理性。
4、對醫(yī)院“藥品核定收入,超收上繳”的規(guī)定實(shí)際操作存在漏洞?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定了“醫(yī)院藥品核定收入,超收上繳”的辦法,隨之出臺一系列藥品收支兩條線的管理規(guī)定,其目的是為了加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理,合理調(diào)整收人結(jié)構(gòu),降低人民群眾的醫(yī)藥費(fèi)負(fù)擔(dān)。目前,作為宏觀調(diào)控政策對醫(yī)院醫(yī)療與藥品收入采取分開管理、分別核算的辦法,其用意是好的,但由于醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制不暢,醫(yī)院為了自身的利益,可能會千方百計地鉆政策的空子,采取轉(zhuǎn)移藥品收入,加大藥品成本等方法減少上繳款,促使醫(yī)院會計造假。造成會計信息失真。
5、醫(yī)院會計報表體系不完整。醫(yī)院會計核算采取權(quán)責(zé)發(fā)生制,以反映當(dāng)期的收益和費(fèi)用。而現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》規(guī)定,醫(yī)院主要報送的報表有資產(chǎn)負(fù)債表、收支匯總表、管理費(fèi)用明細(xì)表、凈資產(chǎn)情況變動表等。這些報表從不同側(cè)面反映了醫(yī)院財務(wù)明細(xì)狀況。但是,作為會計報表體系,卻居然少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物變動情況的報表即現(xiàn)金流量表,造成醫(yī)院科學(xué)管理缺少了一個基本的參考依據(jù),無法及時有效地分析醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動是否能夠獲得足夠的現(xiàn)金流量,評價現(xiàn)金運(yùn)轉(zhuǎn)效益和效果,及時進(jìn)行經(jīng)營決策。
二、完善現(xiàn)行醫(yī)院會計核算制度的對策
1、設(shè)置符合醫(yī)院會計適用的會計科目,規(guī)范成本核算。會計科目的設(shè)置既要適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和醫(yī)院改革的需要,又要適當(dāng)減輕財會人員的工作量,但現(xiàn)行醫(yī)院會計制度所設(shè)置的會計科目,對收入、支出的核算又過于繁瑣,缺乏應(yīng)有的靈活性,難以適應(yīng)不同級別醫(yī)院對會計信息的不同要求,不能準(zhǔn)確地反映醫(yī)療成本信息。因此,筆者認(rèn)為,應(yīng)根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和醫(yī)院改革的要求,設(shè)計新的醫(yī)院會計科目,要對資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))進(jìn)行重點(diǎn)反映,對收入、支出的反映進(jìn)行適當(dāng)簡化,并增強(qiáng)會計科目的靈活性。同時為準(zhǔn)確反映醫(yī)院的醫(yī)療成本,應(yīng)增設(shè)反映醫(yī)療支出與藥品支出的相關(guān)間接費(fèi)用的過渡性科目,用于歸集屬于醫(yī)藥成本但不能直接進(jìn)入醫(yī)療支出、藥品支出的各種間接性費(fèi)用,月末再按人員比例在醫(yī)療成本與藥品成本中分?jǐn)?。增設(shè)“財務(wù)費(fèi)用”科,把原在“管理費(fèi)用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一歸集到“財務(wù)費(fèi)用”一級科目中核算。
2、對醫(yī)院固定資產(chǎn)計提折舊和減值準(zhǔn)備,避免醫(yī)院資產(chǎn)虛增?，F(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定,醫(yī)院應(yīng)按固定資產(chǎn)原值計提“修購基金”,提取時只增加“專用基金——修購基金”,而不沖減固定基金,直至固定資產(chǎn)報廢清理完畢之前,賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價值不變。這種賬務(wù)處理不能反映固定資產(chǎn)凈值,會引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。作為構(gòu)成醫(yī)院生產(chǎn)能力的必要要素的醫(yī)療設(shè)備,是醫(yī)院開展和完成各項醫(yī)療任務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ),其在使用過程中消耗的價值勢必將落實(shí)到各科室的醫(yī)療成本中去。故建議設(shè)立“累計折舊”會計科目,計提折舊時,借記有關(guān)支出科目,貸記“累計折舊”科目,同時登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬,并在會計報表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計折舊及固定資產(chǎn)凈值,使資產(chǎn)負(fù)債表反映醫(yī)院實(shí)際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn),便于報表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價值,“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額,在資產(chǎn)負(fù)債表中,累計折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項目列示在固定資產(chǎn)項目下方,兩者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。這樣處理既可以讓醫(yī)院管理者及時獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況,便于作出相關(guān)決策。也可避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。同時,隨著高科技的不斷發(fā)展和在醫(yī)療設(shè)備生產(chǎn)行業(yè)中的廣泛運(yùn)用,醫(yī)療設(shè)備的 生產(chǎn)發(fā)展日新月異,特別是電子設(shè)備,由于其技術(shù)含量高、更新快,客觀上存在著因市價大幅度下跌而產(chǎn)生無形損耗或因未來經(jīng)濟(jì)效益創(chuàng)造能力降低而發(fā)生固定資產(chǎn)減值的可能。如果對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值損失不加確認(rèn),必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與實(shí)際價值相背離,而對醫(yī)院來講醫(yī)療設(shè)備在整個資產(chǎn)中所占的比重又較大,應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,以避免醫(yī)院資產(chǎn)賬實(shí)不符。
3、降低壞賬準(zhǔn)備計提比例,客觀反映醫(yī)院的經(jīng)營效益。現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的3%-5%計提壞帳準(zhǔn)備,雖是解決醫(yī)療欠費(fèi)問題的一項重大改革,是醫(yī)院正確核算收支結(jié)余的一項重要措施,但壞賬準(zhǔn)備的計提基數(shù)和計提比例存在明顯不合理性。一是應(yīng)收在院病人醫(yī)院費(fèi)科目余額包含預(yù)收醫(yī)療款,應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)減去預(yù)收醫(yī)療款的凈額才是醫(yī)療欠費(fèi)。因此,壞賬準(zhǔn)備的計提基數(shù)應(yīng)為:應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)減預(yù)收醫(yī)療款加應(yīng)收醫(yī)療款之和。二是醫(yī)院按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)的3%~5%計提壞賬準(zhǔn)備,而企業(yè)按3‰-5‰計提壞賬準(zhǔn)備,醫(yī)院與企業(yè)相比大10倍,使醫(yī)院經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過重。易使國有資產(chǎn)流失,因而應(yīng)降低計提比例。醫(yī)療欠費(fèi)不是醫(yī)院經(jīng)營失誤造成,而是社會原因造成,政府有責(zé)任解決這一問題,在醫(yī)療收費(fèi)未提高到按成本收費(fèi)的情況下,政府仍應(yīng)負(fù)擔(dān)一定的醫(yī)療欠費(fèi)。在年末計提壞賬準(zhǔn)備,會造成年來當(dāng)月的管理費(fèi)支出增大。并不能真實(shí)反映每月的費(fèi)用支出。因此,壞賬準(zhǔn)備應(yīng)每月按實(shí)際應(yīng)收醫(yī)療費(fèi)進(jìn)行預(yù)提,年末調(diào)整,多減少補(bǔ),以保證醫(yī)院經(jīng)營效益的準(zhǔn)確性。
4、藥品收人上繳實(shí)行“比例控制、適度調(diào)整”。醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入、超收上繳”的管理辦法,這是國家治理整頓藥品市場的重大措施。但由于對藥品收入比例沒有具體規(guī)定,使實(shí)際工作中難以正確貫徹執(zhí)行。筆者建議,各地主管部門應(yīng)根據(jù)各類醫(yī)院的不同情況,合理制定藥品收入比例的標(biāo)準(zhǔn),不能搞一刀切,并且要實(shí)行分步到位。逐年下降,適度調(diào)整?？紤]到醫(yī)院層次和收入的實(shí)際情況,采用下列比例較為合理:一級醫(yī)院(鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院)設(shè)備簡單,醫(yī)院收入少,業(yè)務(wù)收入主要靠門診藥品銷售,因而藥品收入比例可相對高些。可定在50%-70%;二級醫(yī)院(縣級醫(yī)院和城市小醫(yī)院),醫(yī)療設(shè)備一般?？啥ㄔ?0%左右;三級醫(yī)院(大中型醫(yī)院)高、新設(shè)備多,醫(yī)療環(huán)境好,醫(yī)療收入高,可定在45%以下;專科醫(yī)院可根據(jù)不同病種的用藥情況來確定。
5、會計報表體系應(yīng)披露產(chǎn)權(quán)關(guān)系和資金流向。醫(yī)院的會計報表反映的信息應(yīng)當(dāng)符合客觀性、相關(guān)性要求。但由于醫(yī)院產(chǎn)權(quán)基本上都屬于公有,在現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度中凈資產(chǎn)的會計核算只強(qiáng)調(diào)用途,忽視所有權(quán)。醫(yī)院會計報表對醫(yī)院會計信息的披露相對簡單。筆者認(rèn)為:(1)醫(yī)院應(yīng)改革基金核算方法,強(qiáng)調(diào)凈資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系在凈資產(chǎn)核算中引入資本、股本的概念,在資產(chǎn)負(fù)債表上如實(shí)反映醫(yī)院產(chǎn)權(quán)信息;(2)醫(yī)院應(yīng)全面地披露會計信息,增加會計報表的有用性;(3)增加現(xiàn)金流量表,更好地披露醫(yī)院運(yùn)營資金流向,增加或有事項的披露,能更好地揭示醫(yī)院可能面臨的損失,提醒經(jīng)營者盡早尋找對策。
總之,現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》存在的問題,在醫(yī)院的會計核算中,得到了充分的顯現(xiàn)。筆者結(jié)合實(shí)際工作提出一些粗淺看法,尚需要在今后的實(shí)踐中更進(jìn)一步驗(yàn)證和完善,從而使執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》能夠更加正確地反映醫(yī)院的實(shí)際經(jīng)營成果,更好地為醫(yī)院的發(fā)展服務(wù)。
