一、收付實(shí)現(xiàn)制的內(nèi)涵
收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn),來記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生,以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),確定本期收入和費(fèi)用,計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上,凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用,不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理;凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入,不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理;反之,凡本期還沒有以現(xiàn)款收到的收入和沒有用現(xiàn)款支付的費(fèi)用,即使它歸屬于本期,也不作為本期的收入和費(fèi)用處理,即收付實(shí)現(xiàn)制下,會(huì)計(jì)核算不反映應(yīng)收、應(yīng)付的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。
收付實(shí)現(xiàn)制在傳統(tǒng)預(yù)算管理中對控制支出取得了一定的成效,它側(cè)重于對一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)資金撥付不超預(yù)算的控制,但是收付實(shí)現(xiàn)制下的支出不能反映公共部門當(dāng)期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本,也就不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。
二、高校采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的局限性
長期以來,我國的高等學(xué)校作為政府教育部門的附屬機(jī)構(gòu),所需經(jīng)費(fèi)由財(cái)政全額撥付,執(zhí)行高等教育的職能,被視為一種單純的公共福利事業(yè)的事業(yè)單位,會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),即以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù),只核算收入和支出,不進(jìn)行收支配比,也不核算成本。這種核算方式在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代嚴(yán)格控制高等學(xué)校的收入和支出方面起到了重要作用,符合政府管理的需要。然而隨著公共財(cái)政體制和教育體制的改革,政府管理權(quán)力下放,高等學(xué)校也逐漸轉(zhuǎn)變成為自我約束、自我發(fā)展的獨(dú)立法人,高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜化,高校將會(huì)有越來越多的信用、協(xié)議、票據(jù)方面的權(quán)利與責(zé)任,這種權(quán)利與責(zé)任不是以實(shí)時(shí)的資金交付為核算依據(jù),而是以權(quán)利和責(zé)任在未來是否會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益流入和流出為標(biāo)準(zhǔn)的,收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)已經(jīng)無法滿足高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理的需要,其局限性日益突出,嚴(yán)重制約了高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理水平的提高。
1.收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)無法滿足高等學(xué)校核算教育成本的需要。高等教育的投入不足以及高等教育經(jīng)費(fèi)使用的低效,高等學(xué)校實(shí)行教育補(bǔ)償?shù)氖召M(fèi)制度,高等教育由精英教育轉(zhuǎn)向大眾教育,受眾面越來越廣,關(guān)注高等教育的人群也越來越多。教育收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)是否合理、教育經(jīng)費(fèi)投入使用狀況等,都與教育成本緊密相關(guān),高等學(xué)校教育成本核算是教育管理部門制定撥款標(biāo)準(zhǔn)和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)和重要依據(jù)。因此,高等教育成本的核算是一個(gè)迫切需要解決的問題。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算卻沒有設(shè)置“教育成本”、“累計(jì)折舊”等重要的成本計(jì)算科目,只設(shè)置了支出方面的科目,也不反映當(dāng)期沒有付現(xiàn)而實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的支出,沒有進(jìn)行收入和支出的配比,所以無法進(jìn)行真實(shí)的教育成本核算。即使在當(dāng)前情況下進(jìn)行教育成本核算,由于高等學(xué)校日常沒有進(jìn)行全面、真實(shí)的有關(guān)成本方面的會(huì)計(jì)記錄,其所反映的信息也是片面的、虛假的,不能滿足教育主管部門的管理需求。
2.收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)無法滿足高等學(xué)校固定資產(chǎn)管理的需要。長期以來,高等學(xué)校對固定資產(chǎn)的核算僅要求一次性全部計(jì)入當(dāng)年經(jīng)費(fèi)支出,并強(qiáng)調(diào)“固定資產(chǎn)”和“固定基金”賬戶的對應(yīng),主要是反映固定資產(chǎn)原值的增減變動(dòng)情況。由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,除了固定資產(chǎn)的清理或報(bào)廢以外,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬后一直保持不變。實(shí)際上,由于固定資產(chǎn)的使用、磨損以及市場競爭、技術(shù)進(jìn)步等因素,固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值早已不是購入時(shí)的歷史成本。這種固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法既不能正確反映高校固定資產(chǎn)的新舊程度,固定資產(chǎn)更新缺乏可供參考的資料,使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離,夸大了資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值,虛增了報(bào)表上的資產(chǎn)總量,也不能真實(shí)地反映一個(gè)學(xué)校的資產(chǎn)狀況和實(shí)實(shí)在在的償債能力。如此一來,在高校就形成了固定資產(chǎn)重購入輕管理的現(xiàn)象,在購入固定資產(chǎn)時(shí)也是層層把關(guān),嚴(yán)格管理,但是購入之后,由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,缺少了財(cái)務(wù)部門對固定資產(chǎn)的跟蹤記錄,固定資產(chǎn)使用部門對固定資產(chǎn)的使用就存在很大的隨意性,為某些不法分子侵占挪用國有資產(chǎn)也造成了很大的便利。
3.收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算不利于真實(shí)反映高校的債務(wù)。由于高校會(huì)計(jì)核算方法實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制,因此有些隱性債務(wù)是無法從賬務(wù)上反映出來的。如分期應(yīng)付未付的工程款、大維修費(fèi)用、已購的大型實(shí)驗(yàn)設(shè)備儀器的尾款、質(zhì)保金、購置的圖書款、先記賬然后集中清賬的招待費(fèi)、辦公用品等等,這此隱性債務(wù)少至幾萬多至幾百萬、上千萬。由于沒有付現(xiàn),所以高校的財(cái)務(wù)賬簿中不顯示這部分債務(wù),但是這一部分負(fù)債是實(shí)實(shí)在在存在的,到期也要及時(shí)支付的。如高校成批采購教學(xué)儀器設(shè)備、家具、用具等,這類采購一般是到合同約定的時(shí)間或驗(yàn)收合格后付款,供貨方亦習(xí)慣于按付款進(jìn)度開具銷貨發(fā)票,因而所簽購貨款一般都沒有進(jìn)入高校的負(fù)債賬簿中,財(cái)務(wù)部門難以監(jiān)控,一旦大批欠款到期,往往會(huì)造成支付困難。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上貸款形成的隱性債務(wù),在高校的會(huì)計(jì)賬務(wù)核算和報(bào)表中也得不到反映,使得高校的財(cái)務(wù)狀況不能夠真實(shí)地反映,高校自覺不自覺地夸大了可支配財(cái)務(wù)資金,造成虛假的平衡現(xiàn)象,無形中對高校的宏觀決策和財(cái)務(wù)運(yùn)行產(chǎn)生了誤導(dǎo)。同時(shí),有的基建工程竣工交付使用后的項(xiàng)日,仍然掛賬,原因是按照上級(jí)主管部門要求“在沒有落實(shí)還貸之前,不列支出”。因此,表面上的反映資金平衡實(shí)際上掩蓋了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
4.收付實(shí)現(xiàn)制不利于真實(shí)反映高校的預(yù)算外收入。在教育成本實(shí)行國家和個(gè)人分擔(dān)之后,學(xué)生所交的學(xué)費(fèi)彌補(bǔ)了財(cái)政撥款的不足,學(xué)費(fèi)收入是高校辦學(xué)資金來源的一項(xiàng)主要渠道。目前學(xué)生拖欠學(xué)費(fèi)的現(xiàn)象比較普遍,如果依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則,只對已收的部分作為收入處理而未收的部分不予反映,那么就不能準(zhǔn)確地核算高校預(yù)算外收入的規(guī)模,不利于編制年度預(yù)算及安排各項(xiàng)財(cái)務(wù)支出。隨著教育體制改革的深入,高校由單純的培養(yǎng)學(xué)生轉(zhuǎn)向產(chǎn)學(xué)研一體化,科研經(jīng)費(fèi)的來源多渠道、咨詢和服務(wù)收入也越來越多?？蒲薪?jīng)費(fèi)和對外服務(wù)收入可能是分次分批收到的,也可能是跨年度收到的,在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,實(shí)行收入與支出配比原則,凡是當(dāng)期的收入無論款項(xiàng)是否收到,只要具有了收款的權(quán)利,就要計(jì)入當(dāng)期的收入,有利于全面、統(tǒng)籌安排學(xué)校的各項(xiàng)活動(dòng),但在收付實(shí)現(xiàn)制下,只有在實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)才作為收入進(jìn)行賬務(wù)處理。
綜上所述,單純的收付實(shí)現(xiàn)制下的收入和支出的概念已不適應(yīng)新形勢的變化,對所需要的深層次的會(huì)計(jì)信息反映比較模糊,相關(guān)性較差,嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。高等學(xué)校以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),既不能滿足資產(chǎn)管理的需要,也無法真實(shí)反映當(dāng)期的收入和支出,財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)信息是殘缺不全的,不能全面反映當(dāng)期收入,不利于統(tǒng)籌安排各項(xiàng)教學(xué)和科研活動(dòng);不能全面真實(shí)反映各項(xiàng)債務(wù),則會(huì)掩蓋財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
三、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足
與收付實(shí)現(xiàn)制相對應(yīng)是權(quán)責(zé)發(fā)生制,權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生為基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付,都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付,也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求各會(huì)計(jì)分期經(jīng)濟(jì)利益與所消耗的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行配比,不僅僅關(guān)注現(xiàn)金的實(shí)際收付,更注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生,如對固定資產(chǎn)折舊的提取,能反映其價(jià)值轉(zhuǎn)移過程和潛能耗費(fèi)的全貌。
高校預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步轉(zhuǎn)換,可以合理規(guī)定高?；顒?dòng)成本范圍、成本項(xiàng)目、成本計(jì)算方法和費(fèi)用支出分配辦法,以便真實(shí)、可靠、準(zhǔn)確、完整地核算高?；顒?dòng)的資源耗費(fèi)情況,正確考核培養(yǎng)一名學(xué)生實(shí)際所耗費(fèi)的資金量,建立人力資源成本與人才培養(yǎng)成本報(bào)表。對固定資產(chǎn)成本以及日常開支成本進(jìn)行核算,并對成本核算進(jìn)行事前預(yù)算、事中監(jiān)控、事后審核。為高校發(fā)展計(jì)劃、決策提供真實(shí)可靠的成本費(fèi)用信息資料。將支出與收入配比,進(jìn)行必要的成本核算和效益分析,尋求降低教育成本的最佳途徑,提高教育投資的效益。它既可有效規(guī)避高校的潛在性財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),適應(yīng)高校綜合預(yù)算、零基預(yù)算的新的預(yù)算管理模式,也是高校正確測算生均成本,制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),準(zhǔn)確核算業(yè)務(wù)收支與收支結(jié)余的需要;同時(shí)也是如實(shí)反映高校資產(chǎn)負(fù)債,促進(jìn)高校發(fā)展的需要。增強(qiáng)高校對市場的快速反應(yīng)能力,從而使高校在激烈的市場競爭中立于不敗之地。
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(作者單位:新鄉(xiāng)醫(yī)學(xué)院財(cái)務(wù)處 河南新鄉(xiāng) 453003)
