在計劃經(jīng)濟體制下,高校投資主體單一,經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單,會計信息主要是為了滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和高校自身內(nèi)部管理的需要,財務(wù)會計和基建會計分離,提供的會計信息能夠滿足信息使用者的需要。但在市場經(jīng)濟條件下,高校投資主體多元化,經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜和多樣,財務(wù)會計和基建會計兩賬分設(shè),導(dǎo)致會計信息割裂,不能適應(yīng)現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下相關(guān)信息使用者的信息需要。隨著高等教育改革和發(fā)展的深入,尤其是部門預(yù)算改革及其相關(guān)配套改革的逐步推進(jìn),兩賬分設(shè),高校會計管理和會計核算中的問題更加突出。
一、高校財務(wù)會計與基建會計分離存在的問題
1.兩賬分設(shè),提供的會計信息不全面、不充分,不能滿足相關(guān)信息使用者的需要。隨著高等教育的快速發(fā)展,高校自上世紀(jì)九十年代末大規(guī)模擴招以來,基本建設(shè)進(jìn)入了高峰期。高校的基建資金主要來源于學(xué)校自籌、銀行貸款和國家撥款。高校不同渠道取得的基建資金進(jìn)入基本建設(shè)領(lǐng)域后,在基本建設(shè)過程中使用,形成相應(yīng)的投資支出,這些投資支出構(gòu)成高校未完工基建產(chǎn)品即在產(chǎn)品的實際成本,是高校資產(chǎn)的一部分。但由于兩賬分離,投資支出只在基建會計中反映,不在財務(wù)會計中反映。只有當(dāng)工程項目完工交付使用后,財務(wù)會計才將完工基建產(chǎn)品的成本即交付使用的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)等的成本登記入賬。因此,高校提供的會計信息不能全面、完整、充分地反映其收支情況和財務(wù)狀況。即使按規(guī)定,高校在編制年度財務(wù)決算報表時合并基建報表中來源于財政性資金的基建撥款及其形成的基建投資和基建結(jié)余資金,但對于基建資金來源于銀行貸款或其他非財政性資金的高校來說,合并基建報表后的年度財務(wù)決算報表仍然不能全面、完整、充分地反映其收支情況和財務(wù)狀況。
2.兩賬分設(shè),導(dǎo)致高校會計信息失真。按照規(guī)定,高等學(xué)校作為貸款主體向銀行取得的基本建設(shè)投資借款,要在財務(wù)會計中反映,借記“銀行存款”科目,貸記“借入款項”科目。將取得的銀行借款撥付基建時,財務(wù)會計做借記“應(yīng)收及暫付款”科目,貸記“銀行存款”科目?；〞嬙谑盏綋芨兜幕ㄙY金時,借記“銀行存款”科目,貸記“基建撥款一本年自籌資金撥款”科目;這部分資金在基本建設(shè)過程中使用時,基建會計做借記“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等科目,貸記“銀行存款”科目。待工程項目完工交付使用時,財務(wù)會計才根據(jù)交付使用資產(chǎn)的價值做借記“固定資產(chǎn)”等科目,貸記“應(yīng)收及暫付款”科目。由于工程項目建設(shè)期長,往往要跨年度有的甚至跨幾個年度,因此,基建資金來源于銀行貸款的高校,在較長的時期里,資產(chǎn)負(fù)債表中會有大額應(yīng)收及暫付款。而這部分資產(chǎn)在基建會計報表中又以銀行存款、建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資等形式存在。兩賬分設(shè),既虛增了資產(chǎn),還不便于報表使用者理解。
根據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》以及《國有建設(shè)單位會計制度》的規(guī)定,基建投資借款利息應(yīng)記入建設(shè)成本,但由于兩賬分設(shè),高校作為借款主體向銀行借入的基建投資借款在財務(wù)會計中反映,支付的借款利息作為支付當(dāng)期的事業(yè)支出反映在財務(wù)會計中,不記入工程項目的建設(shè)成本,導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值低估。因此,用銀行貸款進(jìn)行項目建設(shè)的高校,由于兩賬分設(shè),會計處理的最終結(jié)果是既虛增資產(chǎn),又低估資產(chǎn)價值,導(dǎo)致會計信息失真。
3.兩賬分設(shè),增加了管理和核算的中間環(huán)節(jié),降低了管理效率,增加了管理風(fēng)險。由于兩賬分設(shè),基建資金的劃撥、資產(chǎn)的交付,以及實行國庫集中支付后國家基本建設(shè)撥款的使用等,需要在兩套賬之間增設(shè)相應(yīng)的管理環(huán)節(jié),設(shè)計相應(yīng)的內(nèi)控程序,同一筆業(yè)務(wù),需要在兩套賬中分別記錄,導(dǎo)致重復(fù)勞動,也增加了管理難度和管理風(fēng)險,降低了管理效率。
二、高校財務(wù)會計與基建會計融合的對策
1.整合現(xiàn)行行政事業(yè)單位預(yù)算會計制度,為融合高校財務(wù)會計和基建會計提供制度依據(jù)。高校作為事業(yè)單位,其財務(wù)會計與基建會計分離存在的問題,也是我國所有行政單位和事業(yè)單位存在的問題。高校會計核算的改革與國家整個行政事業(yè)單位預(yù)算會計制度體系的改革密不可分。我國現(xiàn)行行政事業(yè)單位預(yù)算會計制度體系主要由《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行)》、《事業(yè)單位會計制度》、《高等學(xué)校會計制度》、《醫(yī)院會計制度》、《測繪事業(yè)單位會計制度》、《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》以及與行政事業(yè)單位基本建設(shè)資金核算有關(guān)的《國有建設(shè)單位會計制度》組成。由于行政事業(yè)單位預(yù)算會計制度的改革是一個龐大的系統(tǒng)工程,不可能一步到位,必須分步驟、分階段實施。現(xiàn)階段可行的是整合現(xiàn)行行政事業(yè)單位預(yù)算會計制度,取消《國有建設(shè)單位會計制度》,將《國有建設(shè)單位會計制度》中的相關(guān)內(nèi)容充實到《高等學(xué)校會計制度》中,提高高校會計核算的質(zhì)量和效率,改進(jìn)高校會計信息的質(zhì)量,滿足相關(guān)信息使用者的管理和決策需要。
2.完善會計科目體系,提高會計核算的質(zhì)量和效率。在現(xiàn)行高校財務(wù)會計科目體系中增設(shè)“物資采購”、“工程物資”、“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等資產(chǎn)類科目,核算高校為工程項目建設(shè)儲備的材料物資以及發(fā)生的各類投資支出;取消原“借入款項”科目,增設(shè)“短期借款”和“長期借款”兩個負(fù)債類科目,分別核算高校向金融機構(gòu)借入的償還期限在一年以內(nèi)(含一年)和超過一年的借款;增設(shè)“基建撥款”科目,它屬于收入類科目,核算高校國家基本建設(shè)撥款的取得和轉(zhuǎn)銷情況。
3.完善會計報表體系,提高會計信息質(zhì)量,滿足各相關(guān)信息使用者的管理和決策需要。在資產(chǎn)負(fù)債表中,資產(chǎn)類增設(shè)物資采購、工程物資、在建工程等項目,負(fù)債類取消借入款項,增設(shè)短期借款和長期借款兩個項目;在凈資產(chǎn)類未完項目收支差額項下增加基建撥款項目。
在收入表中增加基建撥款項目。
增設(shè)基建投資表,反映建設(shè)項目自開始建設(shè)起到本年末止基本建設(shè)資金來源以及基本建設(shè)投資支出情況。
增設(shè)待攤投資明細(xì)表,反映本年實際發(fā)生的各項待攤投資數(shù)額。
增設(shè)現(xiàn)金流量表,使相關(guān)信息使用者了解和評價高校的現(xiàn)金流量,并據(jù)以預(yù)測高校未來的現(xiàn)金流量。
4.規(guī)范會計報表附注的內(nèi)容。隨著高校經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜和多樣,現(xiàn)行高校年度財務(wù)決算報告中的決算說明部分過于簡單,且沒有統(tǒng)一的格式和要求,不便于相關(guān)信息使用者理解高校會計報表。因此,規(guī)范會計報表附注的內(nèi)容,對會計報表的相關(guān)項目作出解釋,有助于信息使用者更加深入地理解高校會計報表的內(nèi)容,全面分析高校的收支情況和財務(wù)狀況,作為決策參考。
三、會計核算舉例
(一)基建撥款的取得及其使用和結(jié)轉(zhuǎn)
1.取得基建撥款時,做如下會計分錄:
借:零余額賬戶用款額度
貸:基建撥款
2.支付工程款時,做如下會計分錄:
借:建筑安裝工程投資等
貸:零余額賬戶用款額度
以上為財政授權(quán)支付方式下的會計處理。財政直接支付方式下,則在支付工程款時,做如下會計分錄:
借:建筑安裝工程投資等
貸:基建撥款
3.工程竣工交付使用時,做如下會計分錄:
借:固定資產(chǎn)
貸:建筑安裝工程投資等
同時:
借:基建撥款
貸:固定基金
(二)基建投資借款的取得及其使用和結(jié)轉(zhuǎn)
1.從金融機構(gòu)借入款項時,做如下會計分錄
借:銀行存款
貸:長期借款
2.支付工程款時,做如下會計分錄:
借:建筑安裝工程投資等
貸:銀行存款
3.工程竣工交付使用時,做如下會計分錄:
借:固定資產(chǎn)
貸:建筑安裝工程投資等
4.用自有資金歸還貸款時,做如下會計分錄
借:長期借款
貸:銀行存款
同時:
借:結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出
貸:固定基金
參考文獻(xiàn):
1.事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則.1996年10月22日中華人民共和國財政部令第8號發(fā)布
2.事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(試行).財預(yù)字[1997]286號
3.高等學(xué)校財務(wù)制度.財文字[1997]280號
4.高等學(xué)校會計制度(試行).財預(yù)字[1998]105號
5.基本建設(shè)財務(wù)規(guī)定.財建[2002]394號
6.國有建設(shè)單位會計制度.財會[1995]45號
7.關(guān)于征求對《關(guān)于部屬高校會計核算中幾個具體問題的規(guī)范意見》的意見的通知.教財司函[2002]299號
(作者單位:中央財經(jīng)大學(xué) 北京 100081)(責(zé)編:呂尚)
