對于養(yǎng)老金計劃的會計處理問題,我國起步較晚,與西方國家的研究相比還存在很大差距,尚處于探索階段。根據(jù)2000年11月1日進(jìn)行的第五次全國人口普查資料統(tǒng)計,我國60歲以上人口占總?cè)丝诘谋壤秊?0.6%,其中65歲以上的人口占6.96%(僅指中國大陸地區(qū)),已達(dá)到聯(lián)合國關(guān)于“老齡型國家或地區(qū)”的界定標(biāo)準(zhǔn)。在此背景下研究養(yǎng)老金會計具有十分重要的現(xiàn)實意義。
二、養(yǎng)老金會計的主要內(nèi)容
(一)養(yǎng)老金的性質(zhì)
養(yǎng)老金作為支付給退休職工用于保障日后生活的資金,人們對其性質(zhì)的認(rèn)識,曾經(jīng)產(chǎn)生兩種主要觀點:一是“社會福利觀”,二是“勞動報酬觀”。
社會福利觀認(rèn)為,職工在職時取得工資收入,體現(xiàn)按勞分配;在退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金是對剩余價值的分配,體現(xiàn)國家和企業(yè)對職工的關(guān)懷。我國傳統(tǒng)體制下的養(yǎng)老金支付即是該觀點的體現(xiàn),養(yǎng)老金支付往往由國家和企業(yè)包攬,企業(yè)職工在職服務(wù)期間不確認(rèn)養(yǎng)老金費用。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,這一觀點的弊端日漸暴露。一方面,養(yǎng)老金費用沒有預(yù)提,企業(yè)無法估計未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額;另一方面,收益和成本不配比,使得企業(yè)各期的損益缺乏可比性,不能夠反映企業(yè)的真實業(yè)績。
勞動報酬觀認(rèn)為,養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分,是職工在職服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的勞動報酬的一部分,其實質(zhì)是“遞延工資”。因此,會計處理不再作為一項營業(yè)外支出,而是在勞務(wù)發(fā)生時就確認(rèn)為當(dāng)期的成本費用。這一觀點已被世界各國(包括我國)會計界普遍接受?，F(xiàn)行養(yǎng)老金會計核算的原則也就是建立在該觀點基礎(chǔ)上的。
(二)養(yǎng)老金會計的核算原則
既然養(yǎng)老金費用是在職工為企業(yè)提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)的,那么,在會計核算時就應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。企業(yè)在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)養(yǎng)老金費用,既反映了養(yǎng)老金的基本屬性,也是會計核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則的要求。我國新頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定,企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險費應(yīng)當(dāng)按照職工為其提供服務(wù)的會計期間和受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費用。按照這一規(guī)定,目前大多數(shù)企業(yè)在職工服務(wù)期間就確認(rèn)養(yǎng)老金費用,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則,這是我國養(yǎng)老金會計發(fā)展的一大進(jìn)步。
(三)養(yǎng)老金計劃的類型及會計處理
根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式和風(fēng)險承擔(dān)主體不同,養(yǎng)老金計劃分為設(shè)定提存計劃(Defined Contribution Plan,簡稱DCP)和設(shè)定受益計劃(Defined Benefit Plan,簡稱DBP)。
1.設(shè)定提存計劃。設(shè)定提存計劃是指企業(yè)按照養(yǎng)老金計劃的約定,每年按照職工工資的一定比例提取養(yǎng)老金,職工退休時所能領(lǐng)取的退休金取決于提存的金額及其所產(chǎn)生的投資收益,企業(yè)并不保證職工退休時養(yǎng)老金的給付金額。在該計劃下,企業(yè)根據(jù)事先確定的繳費水平向一個獨立實體支付確定數(shù)額的提存金,職工退休時所能獲得的養(yǎng)老金數(shù)額取決于所繳提存金額及其投資收益在職工退休時的累積額,職工到期領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額是不確定的,而且通貨膨脹風(fēng)險、投資風(fēng)險等完全由職工個人承擔(dān)。設(shè)定提存計劃的會計處理比較簡單,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,只需在每期計提時借記成本費用科目,貸記現(xiàn)金或銀行存款即可。具體會計分錄如下:
企業(yè)上繳社會統(tǒng)籌費時:
借:管理費用—養(yǎng)老金費用
貸:銀行存款
向個人賬戶足額提撥資金時:
借:管理費用—養(yǎng)老金費用
貸:銀行存款
向個人賬戶不足額提撥資金時:
借:管理費用—養(yǎng)老金費用
貸:銀行存款
應(yīng)付養(yǎng)老金費用
向個人賬戶超額提撥資金時:
借:管理費用—養(yǎng)老金費用
預(yù)付養(yǎng)老金費用
貸:銀行存款
2.設(shè)定收益計劃。設(shè)定收益計劃是指企業(yè)承諾在職工退休時一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金,只要職工退休時企業(yè)有能力履行支付義務(wù),企業(yè)是否按時提取養(yǎng)老金以及提取多少都由企業(yè)自行決定。在該計劃下,企業(yè)承諾確定數(shù)額的養(yǎng)老金給付額,并確保提存金和基金資產(chǎn)投資收益的積累額到期能滿足支付職工養(yǎng)老金的需要,與養(yǎng)老金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險全部由企業(yè)承擔(dān)。確定受益計劃的會計處理較為復(fù)雜,將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時的養(yǎng)老金費用和負(fù)債,要考慮貨幣的時間價值,從而涉及折現(xiàn)率的選擇。而折現(xiàn)的計算必須要考慮很多不確定因素,一般要由精算師對職工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養(yǎng)老金計劃運作中的其他因素做出預(yù)測。養(yǎng)老金負(fù)債要在精算基礎(chǔ)上計量,按期估計并計算未來支付養(yǎng)老金的年金現(xiàn)值,據(jù)此確定養(yǎng)老金成本及每期應(yīng)向養(yǎng)老金基金提存的金額。具體會計分錄如下:
每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時:
借: 管理費用—養(yǎng)老金費用
貸: 預(yù)計負(fù)債
提撥資金時:
借:養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)
貸:銀行存款
養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)發(fā)生實際收益時:
借:養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)
貸:管理費用—養(yǎng)老金費用
發(fā)生損失時,作相反分錄。
養(yǎng)老金計劃修改(包括開始實施) 時確認(rèn)服務(wù)成本:
借:前期服務(wù)成本
貸:預(yù)計負(fù)債
每年攤銷前期服務(wù)成本時:
借:管理費用—養(yǎng)老金費用
貸:前期服務(wù)成本
實際支付費用時:
借:預(yù)計負(fù)債
貸:養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)
3.設(shè)定提存計劃和設(shè)定收益計劃的比較。從上述分析來看,DCP和DBP各有優(yōu)缺點,二者比較見下表:
三、養(yǎng)老金會計的現(xiàn)狀
(一)國際養(yǎng)老金會計現(xiàn)狀
國際會計準(zhǔn)則委員會頒布了國際會計準(zhǔn)則第19號(LAS19)“雇員福利”和國際會計準(zhǔn)則第26號(LAS26)“退休福利計劃的會計和報告”兩項養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會先后頒布了多項有關(guān)養(yǎng)老金的會計準(zhǔn)則,形成一套比較科學(xué)的會計體系。該體系主要由FAS87“雇主對養(yǎng)老金的會計處理”、FAS88“雇主對設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃的結(jié)算、削減和終止福利的會計處理”以及FAS158“雇主對設(shè)定受益計劃和其他退休后福利計劃的會計處理”等組成。英國會計準(zhǔn)則委員會頒布了標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第24號(SSAP24)“養(yǎng)老金成本的會計處理”,修訂了英國財務(wù)報告準(zhǔn)則第17號(FRS17)“退休福利”。
LAS19、FAS87和FRS17對設(shè)定提存計劃的規(guī)定基本相同。一方面,要求企業(yè)在雇員提供服務(wù)期間把為換取該服務(wù)而應(yīng)付給設(shè)定提存計劃的提存金確認(rèn)為一項費用;另一方面,要求企業(yè)披露為設(shè)定提存計劃確認(rèn)的費用金額。具體見下表:
(二)我國養(yǎng)老金會計現(xiàn)狀
我國養(yǎng)老保險制度從1984年開始建立試點,2006年2月15日,財政部在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,將養(yǎng)老金會計按照會計主體的不同分為企業(yè)養(yǎng)老金會計和企業(yè)年金會計,分別在企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號和第10號中予以規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》對職工養(yǎng)老金保險費等各種不同形式報酬的會計處理進(jìn)行歸納,規(guī)范了職工薪酬的確認(rèn)、計量和披露。依照該準(zhǔn)則,企業(yè)將根據(jù)具體的設(shè)定提存計劃,按照固定金額或工資的一定比例提取并支付基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金,在職工在職的會計期間確認(rèn)為負(fù)債,并且根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》將依法制定的企業(yè)年金計劃所籌集的資金及其投資運營收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險基金,單獨作為獨立的會計主體進(jìn)行會計處理和列報;規(guī)范了企業(yè)年金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用和凈資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露;規(guī)定企業(yè)年金基金所持有的各類投資需以公允價值計量;企業(yè)年金基金的報表由資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表和附注組成等。
四、結(jié)論
我國基本養(yǎng)老保險是設(shè)定受益制與設(shè)定提存制的結(jié)合,其中社會統(tǒng)籌部分屬于設(shè)定受益計劃, 而個人賬戶部分屬于設(shè)定提存計劃,從制度設(shè)計及“實質(zhì)重于形式”原則上看,似應(yīng)按照設(shè)定受益制來進(jìn)行會計處理。但目前我國企業(yè)養(yǎng)老金(特別是基本養(yǎng)老金)的會計處理還不適宜采用設(shè)定受益計劃下的處理方法,原因在于:目前我國法規(guī)制度尚不健全、精算師隊伍缺乏以及企業(yè)會計人員素質(zhì)和水平參差不齊;企業(yè)養(yǎng)老金費用構(gòu)成模糊,只是根據(jù)國家規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算,不具備按照設(shè)定受益計劃分別確認(rèn)養(yǎng)老金成本各組成部分的條件;由于設(shè)定受益計劃較為復(fù)雜,很大程度得依賴和借助精算師的力量,使大多數(shù)企業(yè)無法采用保險統(tǒng)計方法,依據(jù)合理的精算假設(shè)計算養(yǎng)老金成本和各種給付義務(wù);相反,設(shè)定提存計劃的實施成本較低,會計處理較為簡單。雖然目前對企業(yè)養(yǎng)老金和企業(yè)年金均采用設(shè)定提存計劃,但對一些大型的、條件成熟的企業(yè)可試行設(shè)定受益計劃,以后隨著條件的成熟逐步向設(shè)定受益計劃過渡。
(責(zé)任編輯:方涵)
注釋:
[1] 市場相關(guān)價值,可能是公允價值計量屬性, 或是在不超過5年內(nèi)以系統(tǒng)合理的方式通過確認(rèn)公允價值的變動而計算所得的價值。
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