一、公允價(jià)值的概念
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)早在1995 年發(fā)布的第32 號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《金融工具:披露和列報(bào)》中,就提出了公允價(jià)值的概念:“公允價(jià)值,即在公平交易中,熟悉情況的自愿當(dāng)事人進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB)在1998 年6 月發(fā)布的133 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值會(huì)計(jì)》中,將公允價(jià)值定義為“自愿的雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中購買或出售一項(xiàng)資產(chǎn)的金額?！痹谥蟮?000 年2 月,FASB 在第7 號(hào)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中,對(duì)公允價(jià)值下的定義是:“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中,自愿的雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生清償)的價(jià)值。”在2006年FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》中,又將公允價(jià)值定義確定為:“在計(jì)量日,在報(bào)告主體交易的市場參與者之間的有序交易中,為某項(xiàng)資產(chǎn)所能接受的價(jià)格或?yàn)檗D(zhuǎn)移債務(wù)所支付的價(jià)格?！?
我國財(cái)政部在2006 年2 月25 日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》中,明確提出了公允價(jià)值這一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性:“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”
通過上述介紹可看出,IASC、FASB 和我國財(cái)政部對(duì)公允價(jià)值的定義有共通之處,都強(qiáng)調(diào)了交易的公平性。
二、公允價(jià)值的優(yōu)點(diǎn)
(一)公允價(jià)值有利于收入與費(fèi)用的配比,從而更真實(shí)地反映企業(yè)收益
在歷史成本計(jì)量模式下,收入是按照現(xiàn)行市價(jià)來計(jì)量,而成本費(fèi)用卻按照歷史成本計(jì)量。這就導(dǎo)致了收入與成本費(fèi)用在計(jì)量屬性方面不配比,從而影響利潤計(jì)算的準(zhǔn)確性。因此,采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,更符合會(huì)計(jì)的配比性、一致性等要求,從而更真實(shí)地反映企業(yè)收益。
(二)公允價(jià)值能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果
歷史成本是一個(gè)過去的靜態(tài)指標(biāo),在物價(jià)水平不斷波動(dòng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,所提供的信息缺乏及時(shí)性和相關(guān)性。公允價(jià)值則是以市場交易價(jià)格作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ),能適應(yīng)不斷變化的市場環(huán)境,從而及時(shí)、客觀、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性與可比性,更能反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況,幫助會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者做出正確的決策。
(三)公允價(jià)值是最能反映金融工具的計(jì)量屬性
FASB在其頒布的SAFS133中指出,公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性,而對(duì)衍生金融工具來說,則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。衍生金融工具的價(jià)值時(shí)刻在變化,采用歷史成本無法及時(shí)予以反映,因此產(chǎn)生于市場經(jīng)濟(jì)的公允價(jià)值就成為其唯一的計(jì)量模式。伴隨著層出不窮的金融創(chuàng)新,公允價(jià)值在資本市場上的地位也越來越重要。
(四)采用公允價(jià)值計(jì)量模式符合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢
在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的應(yīng)用領(lǐng)域十分廣泛。隨著我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系和相互影響日益加深,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同已是勢在必行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了國際通行規(guī)則,引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,從而實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同,提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和統(tǒng)一性,有利于經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程。
三、公允價(jià)值的局限性
(一)公允價(jià)值下會(huì)計(jì)信息的可靠性難以保證
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然明確了公允價(jià)值的定義,但對(duì)于公允價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)、獲取方式及信息質(zhì)量等都未作出明確的規(guī)定。相對(duì)于以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的歷史成本,公允價(jià)值計(jì)量雖然在一定程度上能夠提供更為相關(guān)的信息,但是其不確定性和主觀性也較大,從而影響數(shù)據(jù)質(zhì)量,使得會(huì)計(jì)信息的可靠性難以保證。
(二)公允價(jià)值的實(shí)際計(jì)量難度較大
在實(shí)際操作中,公允價(jià)值的數(shù)據(jù)資料往往不易取得。許多資產(chǎn)和負(fù)債沒有可供參考的市場價(jià)格,于是不得不借助其他方式間接確定其公允價(jià)值,如將未來現(xiàn)金流量折算成現(xiàn)值的方法。運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)時(shí),無論是未來現(xiàn)金流量的估計(jì)還是貼現(xiàn)率的選擇,都離不開主觀判斷,這就降低了信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性。由此可以看出,公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中還存在許多計(jì)量方面的困難。
(三)我國客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境限制了公允價(jià)值的應(yīng)用
我國尚屬新興的市場經(jīng)濟(jì)國家,各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)制度還不健全,客觀上制約了公允價(jià)值的使用。如我國資本市場尚不完善,在此市場環(huán)境下形成的公允價(jià)值便很難做到“公允”。同時(shí),還存在著相關(guān)法規(guī)不完善、會(huì)計(jì)電算化水平較低、會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)不高等一系列問題。這些客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境,都會(huì)在一定程度上制約公允價(jià)值的推廣和應(yīng)用。 (四)公允價(jià)值可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具
由于公允價(jià)值具有可靠性較低、計(jì)量難度較大的弱點(diǎn),同時(shí)對(duì)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求較高,并且在操作過程中具有很強(qiáng)的不確定性和主觀隨意性,因此極有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。若缺乏有效的監(jiān)管體系,則企業(yè)很有可能利用公允價(jià)值來操縱報(bào)表,嚴(yán)重影響報(bào)表使用者的判斷。
四、公允價(jià)值在我國的應(yīng)用情況
公允價(jià)值在我國經(jīng)歷了先用后棄、禁而又用的過程。
在實(shí)務(wù)中,企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況,謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。根據(jù)新準(zhǔn)則要求,公允價(jià)值一般可以應(yīng)用于以下幾個(gè)方面:
(一)投資性房地產(chǎn)
在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了成本模式和公允價(jià)值模式二種模式。當(dāng)滿足條件時(shí),企業(yè)可采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量,即不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷,以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)人當(dāng)期損益。
(二)非貨幣性資產(chǎn)交換
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí),以公允價(jià)值計(jì)量:①該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。②換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。此時(shí)應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
(三)債務(wù)重組
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)于債務(wù)重組時(shí)轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)以及修改債務(wù)條件后的債務(wù)均采用公允價(jià)值計(jì)量,且與原賬面金傾之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。
(四)企業(yè)合并
對(duì)于企業(yè)合并的計(jì)量,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為兩種情況:同一控制下的企業(yè)合并,采用以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的權(quán)益結(jié)合法;非同一控制下的企業(yè)合并,采用以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的購買法。
(五)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,金融工具應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。
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