摘要：新頒布的會計審計準(zhǔn)則立足于我國實際，滿足了與國際準(zhǔn)則接軌的趨勢要求，對提高會計信息質(zhì)量起到了積極的作用。新準(zhǔn)則在會計信息失真的兩大源頭-盈余管理和會計舞弊方面，制定了有效遏制會計信息失真的會計和審計準(zhǔn)則。
關(guān)鍵字：新會計審計準(zhǔn)則；盈余管理；會計舞弊
中圖分類號：F239.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
會計信息失真一直是制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大難題。根據(jù)是否違反會計準(zhǔn)則和制度，會計信息失真可以分為兩大類：一種為企業(yè)進(jìn)行盈余管理而造成的；另一種為會計舞弊行為的結(jié)果。財政部于2006年2月15日頒布了新的會計審計準(zhǔn)則，包括39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則。企業(yè)會計準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司施行, 力爭在不長時間內(nèi), 在所有大中型企業(yè)執(zhí)行；注冊會計師審計準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。新會計審計準(zhǔn)則立足于適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則的接軌，其按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，它的實施將在一定程度上有效的遏制會計信息失真問題。
一、有效遏制盈余管理行為
盈余管理行為是指管理者對財務(wù)報告所選擇的會計方法以及如何安排交易做出某種決策來誤導(dǎo)利益相關(guān)者，目的是使得他們對公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生誤解或影響與會計數(shù)字相關(guān)的契約的結(jié)果。新會計準(zhǔn)則中的《資產(chǎn)減值》、《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》等多項具體會計準(zhǔn)則，將抑制某些依靠會計方法選擇、關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場上的投機(jī)活動。
（一）壓縮會計估計和會計政策的選擇空間
新會計準(zhǔn)則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績，提高會計信息質(zhì)量。第一，存貨發(fā)出計價，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計價方法的選擇會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價格上漲時，采用后進(jìn)先出法，將使得當(dāng)期的成本費(fèi)用上升，當(dāng)期利潤減少；而采用先進(jìn)先出法，企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用下降，利潤增加。當(dāng)存貨的價格下降時，則作用相反。以往企業(yè)通過變更對存貨的計價方法就可以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的目的。由于后進(jìn)先出法不能真實的反映存貨的流轉(zhuǎn)，新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則保持一致，取消了后進(jìn)先出的存貨計價方法。這項準(zhǔn)則變動將使得企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實的反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。第二，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理。通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回是企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的又一慣用手段。企業(yè)在虧損會計期間通過轉(zhuǎn)回前期所計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以達(dá)到減少當(dāng)期費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤的目的；在盈利會計期間，進(jìn)行反向操縱，大幅計提減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)期費(fèi)用，降低當(dāng)期利潤，以便以后期間利潤下降時再予以轉(zhuǎn)回。 在我國上市公司中，有時企業(yè)某一年度利潤的絕大部分甚至都是通過上述兩種手段調(diào)節(jié)而實現(xiàn)的。這些現(xiàn)象的存在使得會計信息不能真實的反映企業(yè)經(jīng)營的實際情況，反成為企業(yè)粉飾其經(jīng)營不力的工具。新會計準(zhǔn)則中的上述兩條限制了企業(yè)運(yùn)用會計估計和政策的選擇進(jìn)行盈余管理的空間。
（二）抑制關(guān)聯(lián)方操縱
關(guān)聯(lián)方操縱是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的又一途徑，新會計準(zhǔn)則對其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，加大對關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤的目的。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展，包括了一系列對企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結(jié)算項目要求披露詳細(xì)信息及金額；強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。
第二，對同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)，而實質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價值，盡管公允價值是要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)。因此，許多上市公司據(jù)此實現(xiàn)了在虧損嚴(yán)重時通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例時有發(fā)生。 新會計準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法：即對于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價值確認(rèn)，不按公允價值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行會計處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，是提高企業(yè)利潤可信度的有效措施。
第三，擴(kuò)大了合并報表范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外，新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括舊準(zhǔn)則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的理論空白。 這一規(guī)則的變革遵循了實質(zhì)性會計原則，使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的慣用伎倆。
二、增強(qiáng)審計和監(jiān)管，減少會計舞弊
會計準(zhǔn)則對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生促進(jìn)作用的前提在于會計相關(guān)人員嚴(yán)格遵守會計準(zhǔn)則的規(guī)定。當(dāng)企業(yè)違反會計準(zhǔn)則時，會計信息失真現(xiàn)象依舊會出現(xiàn)。會計信息失真的原因除了企業(yè)的盈余管理行為外，會計舞弊也占有很大的比例。會計舞弊是指通過造假、欺詐等違反會計準(zhǔn)則和制度的行為向資本市場傳遞虛假會計信息的行為。要遏止會計舞弊行為就必須提高對會計信息的審計水平和監(jiān)管力度。新會計審計準(zhǔn)則頒布了48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，對于提高注冊會計師審計質(zhì)量和相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度產(chǎn)生了積極的作用。
（一）完善審計準(zhǔn)則，提高審計質(zhì)量注冊會計師審計是對會計信息質(zhì)量的有效評估措施，對企業(yè)保證會計信息真實性起著有效的監(jiān)督和促進(jìn)作用。審計準(zhǔn)則是注冊會計師進(jìn)行有效審計的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。新審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際審計準(zhǔn)則的趨同要求，滿足了新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求，突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨，增強(qiáng)了審計準(zhǔn)則的易理解和可操作性，有效的推動審計質(zhì)量的提高。
（二）推進(jìn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)相關(guān)措施的改進(jìn)新審計準(zhǔn)則的執(zhí)行不僅僅將推動注冊會計師行業(yè)的提高和完善，也有利于促進(jìn)各監(jiān)管機(jī)構(gòu)將對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一到審計準(zhǔn)則體系上來，把監(jiān)管過程變成審計準(zhǔn)則體系的貫徹實施過程。新審計準(zhǔn)則的推行將促進(jìn)證監(jiān)會、政府審計署等相關(guān)機(jī)構(gòu)積極投入到審計準(zhǔn)則體系的建設(shè)中去。 長期以來會計準(zhǔn)則的不完善也成為會計信息失真的原因之一。新準(zhǔn)則的制定較好的彌補(bǔ)了這一不足，主要體現(xiàn)在以下兩方面：首先，壓縮了會計人員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時的靈活性范圍，減少了會計信息失真發(fā)生的可能性；其次，針對會計準(zhǔn)則中存在的某些內(nèi)容空泛又沒有制定相應(yīng)實施細(xì)則的缺陷，新準(zhǔn)則增添了具體措施，增強(qiáng)了可操作性。同時新的審計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則接軌，促進(jìn)審計質(zhì)量的提高，推動了我國審計準(zhǔn)則體系的建設(shè)。2006新會計審計準(zhǔn)則的制定分別從盈余管理、會計舞弊兩個角度制定了有效遏制會計信息失真的措施，對于提高會計信息質(zhì)量起到了積極而深遠(yuǎn)的影響
作者：陸婭琳 文章來源：東華大學(xué)管理學(xué)院
