隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，在企業(yè)規(guī)模在斷擴(kuò)大且業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化的背景下，責(zé)任會計(jì)作為企業(yè)主體提高經(jīng)濟(jì)效益的的路徑之一正日益受到理論和實(shí)務(wù)界的重點(diǎn)關(guān)注和研究的對象。責(zé)任會計(jì)源于分權(quán)管理，為落實(shí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況擬設(shè)若干責(zé)任單位，并以現(xiàn)代科學(xué)管理理論為基礎(chǔ)且以貨幣為主要計(jì)量單位，遵循一定的原則和程序，對各責(zé)任單位負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行預(yù)算、控制、考核與業(yè)績評價(jià)等一系列會計(jì)制度。
責(zé)任會計(jì)在企業(yè)管理過程中扮演著越發(fā)重要的角色，其對提高企業(yè)軟實(shí)力，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效率和效果雙增加作出貢獻(xiàn)。一門學(xué)科的長足發(fā)展離不開理論的強(qiáng)有力支撐。誠然，責(zé)任會計(jì)的產(chǎn)生和在實(shí)踐領(lǐng)域的縱深發(fā)展并發(fā)揮其作用，都與其相關(guān)理論有著莫大的聯(lián)系和相互依存關(guān)系。本文將對責(zé)任會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展過程的若干理論支撐或假說做必要研析，以理順責(zé)任會計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的理論基礎(chǔ)，并試圖論及各理論基礎(chǔ)與責(zé)任會計(jì)之間的關(guān)系。責(zé)任會計(jì)所涉及理論基礎(chǔ)包含但并不拘泥于本文論述。
二、責(zé)任會計(jì)的概念
米切爾馬赫在《成本會計(jì)為管理創(chuàng)造價(jià)值》中對責(zé)任會計(jì)的描述為，“利用會計(jì)進(jìn)行業(yè)績評價(jià)通常被稱作責(zé)任會計(jì)”。
美國的杰希姆和喬爾西格爾在《財(cái)務(wù)總監(jiān)》中明確指出，責(zé)任會計(jì)是指按各個(gè)責(zé)任部門來收集和報(bào)告收入與成本信息的核算體系，它存在的前提是管理者應(yīng)對其自身的經(jīng)營行為、下屬職員的經(jīng)營行為以及他們的責(zé)任單位的活動負(fù)責(zé)[①]。
羅納德希爾頓在《管理會計(jì)學(xué)》中對責(zé)任會計(jì)的概念更為簡潔，“責(zé)任會計(jì)指的是管理會計(jì)人員為了促進(jìn)目標(biāo)一致性，在衡量人員和部門的業(yè)績時(shí)所采用的各種方法和概念”。
毛洪濤（2006）在研究業(yè)績管理會計(jì)時(shí)候認(rèn)為，責(zé)任會計(jì)是業(yè)績控制會計(jì)的基礎(chǔ)，并且他認(rèn)為從業(yè)績管理會計(jì)的研究分析來看，建立業(yè)績管理會計(jì)系統(tǒng)的根本原因在于日益復(fù)雜的商業(yè)環(huán)境的壓力以及對一個(gè)更加有效的戰(zhàn)略執(zhí)行方法的相關(guān)需要，企業(yè)期望的是通過這個(gè)執(zhí)行方法來增加股東的價(jià)值[②]。
責(zé)任會計(jì)是企業(yè)內(nèi)部的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)管理工作，以科學(xué)管理理論為基礎(chǔ)，建立和發(fā)展起來的，為企業(yè)管理者提供各責(zé)任單位履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的會計(jì)信息。根據(jù)以上對責(zé)任會計(jì)的已有研究，我們可以發(fā)現(xiàn)責(zé)任會計(jì)的三個(gè)要素企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、目標(biāo)會計(jì)報(bào)告和績效考核密切地結(jié)合在一起。因此，我們認(rèn)為責(zé)任會計(jì)源于分權(quán)管理，為落實(shí)經(jīng)濟(jì)責(zé)任實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況擬設(shè)若干責(zé)任單位，并以現(xiàn)代科學(xué)管理理論為基礎(chǔ)且以貨幣為主要計(jì)量單位，遵循一定的原則和程序，對各責(zé)任單位負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行預(yù)算、控制、考核與業(yè)績評價(jià)等一系列會計(jì)制度。
三、責(zé)任會計(jì)的內(nèi)涵和職能
（一）責(zé)任會計(jì)的內(nèi)涵
從我國學(xué)者毛洪濤教授對責(zé)任會計(jì)領(lǐng)域的深有研究，他的研究為責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)的建立展開了基本思路，即：
1.設(shè)計(jì)能夠?qū)⑵髽I(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與管理可控制的特定經(jīng)營活動相關(guān)聯(lián)的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)體系；
2.將業(yè)績評價(jià)指標(biāo)體系與責(zé)任預(yù)算管理系統(tǒng)相關(guān)聯(lián)；
3.根據(jù)責(zé)任預(yù)算管理系統(tǒng)和責(zé)任業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)的主體責(zé)任單位，建立相對應(yīng)的會計(jì)系統(tǒng)；
4.根據(jù)責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)形成責(zé)任業(yè)績報(bào)告，提交給業(yè)績評價(jià)系統(tǒng)，進(jìn)行業(yè)績評價(jià)，這樣就完成了這個(gè)管理系統(tǒng)的內(nèi)部循環(huán)。
綜上，我們認(rèn)為責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)的具有以下內(nèi)涵：第一，責(zé)任會計(jì)是基于績效管理的視角而建立的會計(jì)體系責(zé)任會計(jì)具有戰(zhàn)略性、組織性和人本性的基本特征；第二，責(zé)任單位是企業(yè)整體的有機(jī)組成部分，責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算也是企業(yè)預(yù)算的有機(jī)組成部分；第三，實(shí)行責(zé)任會計(jì)，就是要充分調(diào)動各責(zé)任單位的積極性，保證各責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算的順利完成，由于責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算是企業(yè)預(yù)算的合理分解，因此，責(zé)任會計(jì)在促使各責(zé)任單位完成責(zé)任單位完成責(zé)任預(yù)算的同時(shí)，能夠保證企業(yè)預(yù)算的順利完成。
（二）責(zé)任會計(jì)的職能
責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)的任務(wù)是通過責(zé)任會計(jì)的職能來實(shí)現(xiàn)的，一般情況下責(zé)任會計(jì)的只能有以下幾方面：
1.預(yù)算職能。責(zé)任會計(jì)的預(yù)算職能就是合理的編制各責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算，作為各責(zé)任單位的努力目標(biāo)以及衡量各責(zé)任單位工作成果的標(biāo)準(zhǔn)；
2.控制職能。責(zé)任會計(jì)的控制職能也稱為監(jiān)督職能，就是對責(zé)任單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動按照事前制定的責(zé)任預(yù)算進(jìn)行檢驗(yàn)，對發(fā)現(xiàn)的差異及時(shí)進(jìn)行調(diào)整；
3.核算職能。即對責(zé)任單位已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用會計(jì)核算方法進(jìn)行記錄、計(jì)算，并通過一定方式向責(zé)任單位負(fù)責(zé)人和企業(yè)管理者反映責(zé)任單位責(zé)任預(yù)算的完成情況；
4.考核職能。以責(zé)任單位的責(zé)任預(yù)算為依據(jù)，根據(jù)責(zé)任會計(jì)核算提供的信息和資料，對各責(zé)任單位的工作成果進(jìn)行分析和評價(jià)，并使其工作成果與物質(zhì)利益緊密結(jié)合起來。
總體而言，責(zé)任會計(jì)的只能就是在企業(yè)內(nèi)部除了要算產(chǎn)品財(cái)務(wù)賬以外，還要按照企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的原則，按照責(zé)任歸屬，確定責(zé)任單位（車間、技術(shù)、經(jīng)營、管理部門），明確責(zé)任指標(biāo)（包括資金、成本費(fèi)用、利潤），以各責(zé)任單位為主體（對象）按責(zé)任指標(biāo)進(jìn)行核算、控制、監(jiān)督、實(shí)行統(tǒng)分結(jié)合、雙層核算的會計(jì)管理制度。責(zé)任會計(jì)的四項(xiàng)職能使相互聯(lián)系的有機(jī)整體。第一，預(yù)算職能提供責(zé)任單位的工作目標(biāo)和考核標(biāo)準(zhǔn)；第二，控制職能促使責(zé)任單位的工作按照既定目標(biāo)進(jìn)行；第三，核算職能反映責(zé)任單位對一責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果；第四，考核職能充分調(diào)動各責(zé)任單位完成責(zé)任預(yù)算，保證責(zé)任會計(jì)的鞏固和發(fā)展，為編制新的責(zé)任預(yù)算提供參考依據(jù)。
四、責(zé)任會計(jì)相關(guān)基礎(chǔ)理論研析
鑒于已有責(zé)任會計(jì)研究的基礎(chǔ)上，本文將從分權(quán)管理理論、行為科學(xué)理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、控制論和委托代理理論的角度出發(fā)，系統(tǒng)地對責(zé)任會計(jì)相關(guān)理論基礎(chǔ)作詳細(xì)論證，以期勾勒出責(zé)任會計(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性理論而有利于責(zé)任會計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和延伸。
（一）分權(quán)管理理論
分權(quán)管理理論認(rèn)為，分權(quán)即管理是現(xiàn)代企業(yè)組織為發(fā)揮低層組織的主動性和創(chuàng)造性，而把生產(chǎn)管理決策權(quán)分給下屬組織，最高領(lǐng)導(dǎo)層只集中少數(shù)關(guān)系全局利益和重大問題的決策權(quán)。分權(quán)管理的主要表現(xiàn)形式是決策權(quán)部門化，即在企業(yè)中建立一種具有半自主權(quán)的內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)。企業(yè)通過向下層層授權(quán)，使每一部門都擁有一定的權(quán)力和責(zé)任。應(yīng)該說分權(quán)管理的主要目的是提高管理效率，而分權(quán)與效率的結(jié)合點(diǎn)就是企業(yè)整體經(jīng)營管理目標(biāo)。在企業(yè)整體目標(biāo)的制約下，高層管理機(jī)構(gòu)把一些日常的經(jīng)營決策權(quán)直接授予負(fù)責(zé)該經(jīng)營活動的責(zé)任單位，使其能針對具體情況及時(shí)作出處理，避免逐級匯報(bào)延誤決策時(shí)機(jī)而造成損失，并充分調(diào)動各單位經(jīng)營管理的積極性和創(chuàng)造性。
而分權(quán)管理理論則是責(zé)任會計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)。責(zé)任會計(jì)在分權(quán)管理中受到極大的重視?，F(xiàn)代企業(yè)中，產(chǎn)品種類繁多，分散在各地的組織成員，或是制造工廠，或是銷售中心，或是產(chǎn)銷一體的分公司，他們分布廣泛，組織機(jī)構(gòu)復(fù)雜。為了有效地控制多個(gè)管理層級的生產(chǎn)或經(jīng)營行為，如何把握各組織的資金活動，進(jìn)而控制他們的消耗或收益，達(dá)到與企業(yè)目標(biāo)一致，責(zé)任會計(jì)無疑是一種有效的控制方式。企業(yè)剛開始經(jīng)營時(shí)，規(guī)模通常較小，因而進(jìn)行集權(quán)管理。主要執(zhí)行者不需要正式的責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)就能控制經(jīng)營，對小企業(yè)的經(jīng)理而言，通過與員工面對面的交流來了解日常經(jīng)營是相對容易的。然而，隨著組織的擴(kuò)大，經(jīng)理需要更正式的信息系統(tǒng)，包括管理會計(jì)信息以實(shí)現(xiàn)控制。企業(yè)建立了會計(jì)系統(tǒng)來記錄經(jīng)營活動事項(xiàng)，并對內(nèi)對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)算成為計(jì)劃組織活動不可缺少的部分。隨著組織獲得越來越多的生產(chǎn)和服務(wù)經(jīng)驗(yàn)，它又建立起標(biāo)準(zhǔn)成本預(yù)算和彈性預(yù)算來幫助控制經(jīng)營。隨著組織的繼續(xù)成長，委托決策成為必然，分權(quán)就是委托趨勢的結(jié)果了。最終，形成一個(gè)成熟的責(zé)任會計(jì)系統(tǒng)。
（二）行為科學(xué)理論
1949年，行為科學(xué)在前期發(fā)展的基礎(chǔ)上得以正式命名。該學(xué)科是運(yùn)用心理學(xué)、社會學(xué)、人類學(xué)等有關(guān)學(xué)科的理論研究人類行為一般規(guī)律的一門綜合學(xué)學(xué)科。行為科學(xué)的首要研究領(lǐng)域之一就在與組織行為學(xué)相關(guān)理論和實(shí)踐方面，即研究組織中的人的行為，通過研究得出如何調(diào)動組織中人的積極性等問題。具有代表性的理論之一是Maslow的需求層次理論[③]，該理論認(rèn)為在特定點(diǎn)時(shí)刻，人的一切需要如果都未能得到滿足，那么滿足最主要的需要就比滿足其他需要更迫切,從而將需要劃分為五級：生理的需要、安全的需要、感情的需要、尊重的需要、自我實(shí)現(xiàn)的需要。
責(zé)任會計(jì)源于分權(quán)管理，分權(quán)管理即源于Maslow的需求層次理論。在該理論的深刻影響下，授權(quán)分權(quán)的管理陸續(xù)在企業(yè)中大行其道并發(fā)揮越來越重要的作用。企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況設(shè)立若干責(zé)任單位即是分權(quán)管理的一種體現(xiàn)。但是分權(quán)管理是一項(xiàng)很復(fù)雜且浩大的工程，其涉及分權(quán)的程度、方式及層次等問題，而不是簡單的下方權(quán)力的過程。企業(yè)分權(quán)管理成功與否，一方面有賴于分權(quán)授權(quán)管理制度（如分權(quán)的程度、方式等）的完善，另一方面也依存于分權(quán)授權(quán)管理制度的執(zhí)行。在執(zhí)行的過程中，更大程度取決于對各責(zé)任單位所負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)活動的所進(jìn)行的預(yù)算管理、控制、考核及業(yè)績評價(jià)等環(huán)節(jié)執(zhí)行力度和效果。若執(zhí)行力度和效果不佳，不但會挫傷各責(zé)任單位的積極性，同時(shí)也難以反映工作的實(shí)際情況不便于工作的進(jìn)一步開展。因此，責(zé)任會計(jì)在授權(quán)分權(quán)管理中扮演著舉足輕重的角色。
（三）信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論
信息經(jīng)濟(jì)學(xué)是關(guān)于信息的經(jīng)濟(jì)學(xué)問題的一系列研究，如信息商品的成本、價(jià)格和價(jià)值等問題。其中心問題是花費(fèi)多大的代價(jià)以獲取信息的價(jià)值，通過投入產(chǎn)出的對比分析，從而以既定的投入獲取最大價(jià)值的信息或以最少的投入獲取既定信息價(jià)值。
責(zé)任會計(jì)實(shí)際上也是一個(gè)旨在提高經(jīng)濟(jì)效益的管理控制系統(tǒng)[④]，應(yīng)該以信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論作為推行責(zé)任會計(jì)的基礎(chǔ)理論之一。在對各責(zé)任單位做責(zé)任預(yù)算、責(zé)任控制、責(zé)任考核和責(zé)任評價(jià)的過程都需要付出獲取相應(yīng)信息的成本。那么投入成本獲取責(zé)任會計(jì)信息的過程，應(yīng)當(dāng)以信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為指導(dǎo)，以期責(zé)任會計(jì)信息的效果和經(jīng)濟(jì)性得以兼顧。有效的責(zé)任會計(jì)管理控制系統(tǒng)所產(chǎn)生的信息價(jià)值必須為正價(jià)值，否則不能給企業(yè)帶來利益，反而會有礙企業(yè)總體經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
（四）控制論
控制論認(rèn)為，管理系統(tǒng)是一個(gè)典型的控制系統(tǒng)，同時(shí)也是管理的職能之一是為了確保企業(yè)的目標(biāo)和計(jì)劃能夠得以實(shí)現(xiàn)，各級責(zé)任人根據(jù)事先確定的標(biāo)準(zhǔn)或因發(fā)展的需要而重新擬定的標(biāo)準(zhǔn)，對責(zé)任單位的工進(jìn)行考核和評價(jià)等，并在出現(xiàn)偏差時(shí)分析原因并予以糾正，同時(shí)進(jìn)行反饋；另一方面，根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化和發(fā)展需要，在計(jì)劃的執(zhí)行過程中，對原計(jì)劃進(jìn)行修訂或重新制訂，進(jìn)而執(zhí)行、考核、評價(jià)和反饋，不斷循環(huán)，以致實(shí)現(xiàn)企業(yè)既定目標(biāo)的整個(gè)工作程?？刂频幕A(chǔ)是信息，它是在控制客體運(yùn)行與發(fā)展過程中產(chǎn)生并說明其內(nèi)部狀態(tài)、外部作用和控制的目標(biāo)。控制主體要控制某一過程或結(jié)果，必須對其發(fā)生、運(yùn)動和結(jié)果輸出掌握足夠的信息，并能采取相應(yīng)的、有效的行為去影響其發(fā)生和運(yùn)動，從而影響輸出結(jié)果，達(dá)到控制目的。
責(zé)任會計(jì)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和計(jì)劃的主要方式之一。企業(yè)適當(dāng)授權(quán)進(jìn)行管理的過程中，往往會根據(jù)實(shí)際情況被劃分為若干責(zé)任單位，為順利實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和計(jì)劃，責(zé)任會計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。責(zé)任會計(jì)貫穿著企業(yè)的管理控制的整個(gè)過程，為控制主體提供決策所依據(jù)的信息。一般而言，責(zé)任會計(jì)沿著制定總體目標(biāo)、總指標(biāo)的分解、責(zé)任預(yù)算、制定內(nèi)部結(jié)算價(jià)格、責(zé)任單位的日常控制、責(zé)任核算、責(zé)任報(bào)告編制、責(zé)任考評及信息反饋等流程運(yùn)作并實(shí)現(xiàn)其責(zé)任單位控制功能。責(zé)任會計(jì)控制的流程和與控制論基本一致，不同在于責(zé)任會計(jì)控制中融入了會計(jì)的特有的一些觀念和方法。因此，控制論是責(zé)任會計(jì)的基礎(chǔ)理論之一。
（五）委托代理理論
委托代理理論認(rèn)為：委托代理關(guān)系是隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)?；笊a(chǎn)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的。其原因一方面是權(quán)利的所有者由于知識、能力和精力等的原因無暇行使所有的權(quán)利；同時(shí)，專業(yè)化分工產(chǎn)生了一大批具有專業(yè)知識的代理人，他們有精力、有能力代理行使好被委托的權(quán)利。由此便形成了委托代理關(guān)系。但在委托代理的關(guān)系當(dāng)中，由于委托人與代理人的效用函數(shù)不同，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。在沒有有效的制度安排下代理人的行為很可能最終損害委托人的利益，從而使得委托者需承擔(dān)委托代理成本。
當(dāng)然，委托代理關(guān)系廣泛存在于企業(yè)內(nèi)部各管理層之間，企業(yè)授權(quán)管理即是形成委托代理關(guān)系的典型行為。當(dāng)授權(quán)行為發(fā)生后，采取何種行之有效的方式使得各受托責(zé)任單位實(shí)現(xiàn)本責(zé)任單位目標(biāo)的同時(shí)為企業(yè)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)做出貢獻(xiàn)？這是管理者面臨的主要問題之一。責(zé)任單位都有明確的責(zé)任范圍，且獨(dú)立自主地履行職責(zé)。責(zé)任會計(jì)在對各責(zé)任單位控制、考評及獎懲中起著關(guān)鍵作用，有助于增強(qiáng)責(zé)任單位的責(zé)任意識，推進(jìn)各責(zé)任單位積極主動地履行職責(zé)，完成責(zé)任預(yù)算，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)總體目標(biāo)。同時(shí)責(zé)任會計(jì)有益于劃清權(quán)利委托人和責(zé)任單位之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，既然責(zé)任單位具有部分權(quán)力，理所當(dāng)然就應(yīng)該分擔(dān)部分風(fēng)險(xiǎn)，只有正確處理權(quán)利委托人和責(zé)任單位之間的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)問題，才能使責(zé)任會計(jì)所提供的信息有效地影響企業(yè)及其各環(huán)節(jié)的行為，從而達(dá)到局部與整體的目標(biāo)一致，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體利益最優(yōu)化。委托代理理論作為企業(yè)授權(quán)管理行為的理論基礎(chǔ)之一，而授權(quán)管理的有效實(shí)施又離不開責(zé)任會計(jì)作用的發(fā)揮，因此委托代理理論理應(yīng)成為責(zé)任會計(jì)的基礎(chǔ)理論之一。
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