一、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的界定
(一)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家閻達(dá)伍教授將價(jià)值鏈管理和現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理模式整合集成，首創(chuàng)了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的概念，認(rèn)為“價(jià)值鏈會(huì)計(jì)可以表述為以價(jià)值增值為目的，對(duì)以戰(zhàn)略聯(lián)盟為表現(xiàn)形式的價(jià)值鏈加以追蹤、核算、預(yù)測(cè)、控制、評(píng)價(jià)的一種管理活動(dòng)。”價(jià)值鏈的概念最先由美國(guó)著名管理學(xué)者邁克爾·波特在1985年的《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中提出。閻達(dá)五教授對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是：會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論。強(qiáng)調(diào)的是以強(qiáng)化價(jià)值管理為主線，分別沿空間和時(shí)間兩個(gè)維度重構(gòu)會(huì)計(jì)管理框架，在空間維度上，把原來(lái)的以單一企業(yè)形式存在的會(huì)計(jì)核算主體擴(kuò)展為以價(jià)值鏈聯(lián)盟形式存在的會(huì)計(jì)管理主體，把原來(lái)的以貨幣為計(jì)量手段的各會(huì)計(jì)核算對(duì)象擴(kuò)展為以價(jià)值鏈形式存在的一切可以量化的會(huì)計(jì)管理對(duì)象。在時(shí)間維度上，以會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)控制為核心，以管理過(guò)程的時(shí)間序列為依據(jù)開(kāi)展全方位、全過(guò)程的會(huì)計(jì)管理。綦好東的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是價(jià)值鏈管理。作為一個(gè)全新的概念，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)最重要的是要厘清其目標(biāo)和職能。動(dòng)態(tài)地看，價(jià)值鏈管理實(shí)際上是一個(gè)圍繞價(jià)值增值，不斷協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈的過(guò)程。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)既是價(jià)值鏈管理的重要工具，也是價(jià)值鏈管理的重要組成部分。因此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)必須服務(wù)和服從于價(jià)值鏈管理的目標(biāo)和要求。張林的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)主要是依據(jù)價(jià)值鏈理論、企業(yè)理論、現(xiàn)代信息管理理論而形成的。論述了企業(yè)內(nèi)部各業(yè)務(wù)單元的價(jià)值活動(dòng)與聯(lián)系，以及交易費(fèi)用和現(xiàn)代信息管理理論的存在對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架的影響。
(二)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的定義 率先提出價(jià)值鏈會(huì)計(jì)概念的閻達(dá)五教授指出：“價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)價(jià)值信息及其背后深層次關(guān)系的研究，具體可表述為：是收集、加工、存儲(chǔ)、提供并利用價(jià)值信息，實(shí)施對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價(jià)值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價(jià)值增值和分配的一種管理活動(dòng)。”綦好東教授認(rèn)為：“價(jià)值鏈會(huì)計(jì)首先是一個(gè)為協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈、實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值提供信息的信息系統(tǒng)，同時(shí)又是一種以實(shí)時(shí)控制為特征的管理活動(dòng)。”張林認(rèn)為：“價(jià)值鏈會(huì)計(jì)首先是一個(gè)信息系統(tǒng)，它必須為企業(yè)管理當(dāng)局提供優(yōu)化價(jià)值鏈流程、構(gòu)建高效價(jià)值鏈聯(lián)盟、進(jìn)行價(jià)值增值決策所需要的價(jià)值信息i同時(shí)，作為價(jià)值管理的重要工具，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)也是一個(gè)控制系統(tǒng)，以價(jià)值鏈聯(lián)盟為控制對(duì)象，涵蓋事前統(tǒng)籌規(guī)劃、事中實(shí)時(shí)控制、事后分析考核的全方位多維立體控制體系。”
二、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)成要素
(一)閻這五的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)成要素理論框架的搭建基礎(chǔ)：會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論，基本思路是，以強(qiáng)化價(jià)值管理為主線，分別沿空間和時(shí)間兩個(gè)維度重構(gòu)會(huì)計(jì)管理框架。重構(gòu)后的會(huì)計(jì)管理框架可用圖1表示。該框架與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)管理理論框架所不同的是，在進(jìn)行會(huì)計(jì)管理時(shí)，應(yīng)該明確管理的目標(biāo)是在實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈聯(lián)盟價(jià)值最大化的同時(shí)實(shí)現(xiàn)核心企業(yè)價(jià)值最大化。如在進(jìn)行存貨決策時(shí)，會(huì)計(jì)管理部門不僅要搜集、加工價(jià)值鏈上游企業(yè)提供的價(jià)格信息，而且還應(yīng)該考慮采購(gòu)物品的質(zhì)量、其供貨能力、滿足核心企業(yè)需要的程度以及企業(yè)間的價(jià)值鏈聯(lián)盟關(guān)系等傳統(tǒng)會(huì)計(jì)決策所不予考慮的因素，進(jìn)而建立起以核心企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)函數(shù)，價(jià)值鏈聯(lián)盟價(jià)值最大化等其他因素為約束條件的會(huì)計(jì)決策模型。
上述思路的特點(diǎn)是，通過(guò)審視價(jià)值鏈與價(jià)值鏈管理理論去改造原來(lái)的會(huì)計(jì)管理理論，即依據(jù)會(huì)計(jì)管理的時(shí)間序列，通過(guò)擴(kuò)展會(huì)計(jì)管理的時(shí)間與空間維度，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈與會(huì)計(jì)的融合。
該框架首次提出價(jià)值鏈理論與會(huì)計(jì)的結(jié)合理論，屬于總括性質(zhì)的概念框架。但是對(duì)框架的各個(gè)因素并沒(méi)有明確地進(jìn)行討論；并且強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)管理理論框架，與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架還有一定意義上的區(qū)別，可以作為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究的啟示性文章。
(二)纂好東的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)成要素綦好東認(rèn)為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)作為一個(gè)全新的概念，其基本理論框架的構(gòu)建首先要厘清價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)和職能。具體的職能劃分如圖2。但要注意的是，綦好東的理論框架只是強(qiáng)調(diào)了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)及職能，并未得出明確的框架因素及各因素之間的關(guān)系。
(三)張林的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)成要素張林認(rèn)為，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)由價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、本質(zhì)、原則等理論要素組成，各理論要素相互之間的層次關(guān)系如圖3所示。
價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、本質(zhì)屬同一層次的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念，而價(jià)值鏈會(huì)計(jì)原則是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)概念指導(dǎo)下的規(guī)范概念，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)則要受到會(huì)計(jì)原則的約束。張林作出了明確的框架結(jié)構(gòu)，并對(duì)各個(gè)構(gòu)成因素之間的關(guān)系作了探討，重點(diǎn)在于使用者的要求對(duì)整個(gè)框架的搭橋作用，傾向于目標(biāo)論的理論框架。
(四)毛婧的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)成要素之間的關(guān)系 毛婧認(rèn)為，以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，按照一定的邏輯關(guān)系，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)、原則、對(duì)象、職能和方法這些會(huì)計(jì)基本理論要素共同構(gòu)成了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論框架，如圖4所示。
其中價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)是理論框架的起點(diǎn)，而價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)是保證價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的必要前提，共同構(gòu)成了理論框架的首要層次，而價(jià)值鏈會(huì)計(jì)原則則是處理價(jià)值鏈會(huì)計(jì)事項(xiàng)，對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行核算所依據(jù)的規(guī)則。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)對(duì)象和價(jià)值鏈會(huì)計(jì)原則共同構(gòu)成了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)職能則是以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論為指導(dǎo)。以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)功能的具體體現(xiàn)。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)方法則是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論在實(shí)踐中的具體運(yùn)用。
該框架以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，途經(jīng)假設(shè)、對(duì)象、原則、職能、方法，最終由價(jià)值鏈管理者的信息反饋回到目標(biāo)的修正，形成一個(gè)循環(huán)往復(fù)的閉合系統(tǒng)。
三、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架構(gòu)成要素對(duì)比
(一)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)閻達(dá)伍教授認(rèn)為，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以歸納為“疏通信息傳遞渠道，調(diào)整企業(yè)價(jià)值鏈從而協(xié)調(diào)各部門、環(huán)節(jié)間的協(xié)作關(guān)系，為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價(jià)值增值，即利用會(huì)計(jì)的特有功能與方法為企業(yè)價(jià)值增值最大化服務(wù)”。綦好東等認(rèn)為，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以表述為“提供價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)態(tài)信息，借以制定協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈、實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的決策，并進(jìn)行相應(yīng)的管理控制”。
因此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以定位為：“為信息使用者提供動(dòng)態(tài)的價(jià)值創(chuàng)造和流轉(zhuǎn)信息，借以優(yōu)化價(jià)值鏈流程和價(jià)值鏈聯(lián)盟，并同時(shí)以實(shí)時(shí)控制為核心協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈，最終實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈聯(lián)盟和核心企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)?！彼从沉嗽诂F(xiàn)行社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和信息技術(shù)條件下，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)信息使用者的價(jià)值信息需求的有效滿足程度。
(二)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)目前的共識(shí)是在原會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上，結(jié)合價(jià)值鏈會(huì)計(jì)自身的特點(diǎn)，主要有以下四項(xiàng)假設(shè)：價(jià)值鏈聯(lián)盟主體假設(shè)、持續(xù)運(yùn)行假設(shè)、會(huì)計(jì)分期彈性假設(shè)、計(jì)量形式多樣化假設(shè)。
(三)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)原則傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有十三項(xiàng)原則，這其中除歷史成本原則外，對(duì)于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)基本適用。歷史成本原則反映的是經(jīng) 濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際成本，但市場(chǎng)價(jià)格是變動(dòng)的，資產(chǎn)價(jià)值也會(huì)發(fā)生變動(dòng)。歷史成本反映的價(jià)值是過(guò)時(shí)的，對(duì)于經(jīng)營(yíng)管理決策不具有相關(guān)性。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)是要使整個(gè)價(jià)值鏈增值達(dá)到最大化。它所要求的價(jià)值必須是現(xiàn)行價(jià)值，只有這樣才能正確反映價(jià)值鏈上的價(jià)值。
(四)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)對(duì)象對(duì)價(jià)值流的管理，即如何使價(jià)值流在總量上達(dá)到最大，在流速上順暢無(wú)阻，并在各環(huán)節(jié)間合理分配，這是企業(yè)價(jià)值鏈管理的根本內(nèi)容，為價(jià)值鏈管理者提供價(jià)值流的價(jià)值信息成為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的主要任務(wù)。價(jià)值鏈或價(jià)值鏈體系中的價(jià)值流就成為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)核算和反映的內(nèi)容，即價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的對(duì)象。
(五)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)職能會(huì)計(jì)的職能是會(huì)計(jì)在客觀上能起的作用，是會(huì)計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)。在這一問(wèn)題上多數(shù)依據(jù)綦好東教授的理論，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的職能應(yīng)定位于兩個(gè)層面，即基本職能(預(yù)測(cè)、核算、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制)、核心職能(即時(shí)分析、實(shí)時(shí)反映)。
(六)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)方法按張林和毛婧的看法，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的實(shí)現(xiàn)和運(yùn)行必須依托計(jì)算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，現(xiàn)階段主要是實(shí)行ERP和XBRL。
(七)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)計(jì)量傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量已不能完全適應(yīng)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)，可以采用價(jià)值計(jì)量的形式正確反映價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中無(wú)法用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。但直接從貨幣計(jì)量過(guò)渡到價(jià)值計(jì)量是有難度的。在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中，可以先采用貨幣計(jì)量為主、多種計(jì)量形式(現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)并存的方式。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的計(jì)量可以建立在兩種方法上，一是作業(yè)成本法(簡(jiǎn)稱ABC)，一是經(jīng)濟(jì)增加值法(簡(jiǎn)稱EVA)。
四、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架的改進(jìn)
(一)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論構(gòu)成筆者認(rèn)為，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的理論框架是本質(zhì)導(dǎo)向的理論框架，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)是理論框架的起點(diǎn)，是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中最基本的要素，并且從中延伸出價(jià)值鏈會(huì)計(jì)職能；價(jià)值鏈會(huì)計(jì)職能是保證價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的必要前提，以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論為指導(dǎo)，以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，結(jié)合價(jià)值鏈會(huì)計(jì)功能的具體體現(xiàn)，共同作用于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的假設(shè)；價(jià)值鏈會(huì)計(jì)原則則是處理價(jià)值鏈會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的規(guī)則；價(jià)值鏈會(huì)計(jì)方法和程序是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)原則的具體化，是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論在實(shí)踐中的具體運(yùn)用，具體指導(dǎo)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用；最終，由使用者對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的框架做出反饋，指導(dǎo)目標(biāo)的修改和完善。至此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)形成一個(gè)閉合的回路。無(wú)論價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，均必須適應(yīng)會(huì)計(jì)信息使用者的需要和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷而不斷變化。這個(gè)閉合的回路由價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的本質(zhì)指導(dǎo)，隨著價(jià)值鏈會(huì)計(jì)本質(zhì)的變化而變化，最終形成一個(gè)比較完善的理論框架系統(tǒng)。
(二)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架體系具體如圖5所示。
