【摘要】本文借鑒西方的研究成果，結(jié)合我國新頒布的合并報(bào)表具體準(zhǔn)則，對合并報(bào)表的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行了系統(tǒng)而要嚴(yán)密的總結(jié)和歸納。并對理論結(jié)構(gòu)的各個(gè)層次進(jìn)行了詳盡的理論分析，同時(shí)提出了自己的一些看法和觀點(diǎn)。
【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表 理論結(jié)構(gòu) 購買法 實(shí)體理論
合并報(bào)表是當(dāng)今世界公認(rèn)的會(huì)計(jì)三大難題之一。但隨著國內(nèi)外理論與實(shí)務(wù)界的共同努力，目前合并報(bào)表這一個(gè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上操作困難、理論上有頗多爭議的難題已經(jīng)有了相對成熟的理論結(jié)構(gòu)和方法體系。筆者借鑒西方發(fā)達(dá)國家的成果和經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合對西方和我國合并報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的理解，試著對合并報(bào)表的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行總結(jié)和歸納。以期對我國合并報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展有所裨益。
一、合并報(bào)表的理論結(jié)構(gòu)
根據(jù)當(dāng)前已有成果和自己的研究，筆者把合并報(bào)表理論結(jié)構(gòu)分為以下幾個(gè)層次：合并報(bào)表的基礎(chǔ)——合并方法——合并政策——合并范圍——合并實(shí)務(wù)。以上五個(gè)方面構(gòu)成了思路清晰和邏輯嚴(yán)密的合并報(bào)表的基本理論框架。
1、 合并報(bào)表的基礎(chǔ)
企業(yè)集團(tuán)作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體是合并報(bào)表的基礎(chǔ)，雖然母子公司各自為法律實(shí)體，但實(shí)際上處在同一管理控制之下。為了更好的實(shí)現(xiàn)決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)，真實(shí)而有效的反映企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果現(xiàn)金流量等情況，合并報(bào)表由此而產(chǎn)生。簡單的說合并報(bào)表的必要性就在于決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)、企業(yè)集團(tuán)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)的實(shí)體理論、實(shí)質(zhì)重于形式的原則。決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)是編制合并報(bào)表的基本目的，企業(yè)集團(tuán)的性質(zhì)與會(huì)計(jì)的實(shí)體理論是編制合并報(bào)表的根本原因，實(shí)質(zhì)重于形式是編制合并報(bào)表的需要遵循的根本原則。
2、 合并報(bào)表的方法
根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的權(quán)益結(jié)構(gòu)和形成方式及其性質(zhì)的不同看法，使業(yè)界有了不同的合并報(bào)表的理論方法。主要有以下三種：購買法、權(quán)益結(jié)合法和實(shí)體法。
（1） 購買法。將母子公司關(guān)系看成購買與被購買的關(guān)系，一個(gè)公司控制另一個(gè)公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。認(rèn)為通過購買，子公司的所有者權(quán)益和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。無論是吸收合并還是創(chuàng)立合并，在購買法下企業(yè)資產(chǎn)交易以交易的公允價(jià)值記賬。這時(shí)會(huì)產(chǎn)生合并商譽(yù)。購買法在國際上比較流行，目前美國、加拿大、英國等都采用購買法。
（2） 權(quán)益結(jié)合法。又稱聯(lián)合法。這種方法的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是：企業(yè)之間的聯(lián)合，難以分辨誰是購買者，誰是被購買者，所以不存在交易，同時(shí)聯(lián)合前后的管理方針，經(jīng)營政策也不會(huì)有大的變動(dòng)。因而不存在新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。所以合并報(bào)表只是參與聯(lián)合公司的賬面價(jià)值的合并，沒有增值，也不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。
（3） 實(shí)體法。這種方法把母子公司集團(tuán)的形成看作新實(shí)體的創(chuàng)立。創(chuàng)立新企業(yè)，當(dāng)然是以新的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，所以以各方投入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。由于母子公司的公允價(jià)值操作上有一定的難度，因此實(shí)務(wù)中只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨(dú)立法定實(shí)體合并報(bào)表的編制。
根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的不同的形成方式，來選擇合適的理論方法，是報(bào)表理論結(jié)構(gòu)的第二層次。
3．合并理論
一般的權(quán)益結(jié)合法是無論多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)都以賬面價(jià)值入賬，而新實(shí)體法則都是以公允價(jià)值入賬。這兩種方法不存在少數(shù)股權(quán)如何在合并報(bào)表表述的問題。而在購買法下會(huì)產(chǎn)生這個(gè)問題，因?yàn)槟缸庸娟P(guān)系的建立，并不是母子公司一定擁有子公司全部的股權(quán)。這時(shí)就會(huì)出現(xiàn)子公司的少數(shù)股權(quán)問題。針對少數(shù)股權(quán)在購買法下如何表述，產(chǎn)生了以下三種合并理論又稱合并政策：母公司理論、所有這理論、實(shí)體理論。關(guān)于三種理論的不同之處，通過表1我們進(jìn)行比較分析。
購買法下三種合并理論的比較
項(xiàng)目
所有者理論
實(shí)體理論
母公司理論
合并報(bào)表編制的目的
為母公司的股東服務(wù)
為包括少數(shù)股東在內(nèi)的全部股東服務(wù)
為母公司的股東服務(wù)
基本立論與依據(jù)的會(huì)計(jì)基本等式 會(huì)計(jì)主體與終極所有者是一個(gè)完整不可分割的主體，資產(chǎn)是正財(cái)富，負(fù)債是負(fù)財(cái)富。等式為：資產(chǎn)—負(fù)債=所有者權(quán)益
會(huì)計(jì)主體與終極所有者是相互分離的個(gè)體。它強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極所有權(quán)。等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益 既強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)主體與終極所有權(quán)的完整性，有重視法人財(cái)產(chǎn)權(quán)?；镜仁綖椋汉喜①Y產(chǎn)=合并負(fù)債+少數(shù)股東權(quán)益+合并股東權(quán)益
少數(shù)股東權(quán)益
不會(huì)產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益 在資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)按公允價(jià)值計(jì)量，列示于股東權(quán)益項(xiàng)下，作為股東權(quán)益的一部分；列示于利潤表內(nèi)作為對少數(shù)股東的利潤分配 按賬面價(jià)值計(jì)算，列示于負(fù)債和股東權(quán)益之間，視同一項(xiàng)負(fù)債；在合并利潤表中作為一項(xiàng)費(fèi)用在計(jì)算合并凈利潤時(shí)扣減
子公司資產(chǎn)、負(fù)債增值與合并商譽(yù)（非全資子公司）
按母公司持股比例進(jìn)行攤銷。
按公允價(jià)值100%計(jì)算，并調(diào)整合并會(huì)計(jì)報(bào)表
按公允價(jià)值和股權(quán)比例計(jì)算并調(diào)整合并報(bào)表
內(nèi)部交易及其未實(shí)現(xiàn)利潤（非全資子公司）
按母公司持股比例進(jìn)行抵消
100%予以抵消 集團(tuán)內(nèi)公司間及順流交易100%抵消，逆流交易按股權(quán)比例抵消
合理性與缺陷 體現(xiàn)所有者權(quán)益為中心的會(huì)計(jì)目標(biāo)，但違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則；強(qiáng)調(diào)所有權(quán)而不是控制權(quán)，違背了控制的實(shí)質(zhì)；將子公司的資產(chǎn)，收入等分割看待等。 符合了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，強(qiáng)調(diào)母公司的控制。缺陷在于：計(jì)算的商譽(yù)具有推定性，其編制報(bào)表目的是為全部股東服務(wù)的觀點(diǎn)僅限于理論上的，實(shí)際上合并報(bào)表對少數(shù)股東意義不大。 克服了所有者與主體理論的缺陷，在實(shí)務(wù)中應(yīng)用廣泛。缺陷在于其缺少獨(dú)立的理論體系，同時(shí)在少數(shù)股東權(quán)益在合并報(bào)表的表述回避了矛盾，但對少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)認(rèn)識不清。
通過上表我們可以了解這三種理論的基本內(nèi)容。當(dāng)前在我國合并報(bào)表的實(shí)務(wù)中采用的是購買法下的母公司理論。筆者通過解讀06年新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則似乎放棄了母公司理論，而采用了實(shí)體理論。筆者認(rèn)為從國際上來看美國FASB在1995年和1999年對企業(yè)合并報(bào)表的《征求意見稿》中，要求采用實(shí)體法，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也修改了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號，其中特別強(qiáng)調(diào)了“控制觀”和要求使用實(shí)體法。筆者認(rèn)為實(shí)體理論對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，有助于更好的實(shí)現(xiàn)決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)，同時(shí)它將債權(quán)人和所有者視為同等重要的利益當(dāng)事人而且克服了雙重基價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的矛盾。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是母公司對子公司資源的控制觀和母子公司作為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)，所以更加符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，更能有效的反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。同時(shí)實(shí)體理論要求100%抵消集團(tuán)公司間交易未實(shí)現(xiàn)的損益，而不是按母公司持股比例抵消，有助于抑制企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤，從而提供更為相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。所以筆者相信實(shí)體法在合并報(bào)表的合并理論會(huì)處于支配地位。在合并報(bào)表理論結(jié)構(gòu)中合并理論處于第三個(gè)層次。
4、 合并范圍
合并報(bào)表是以母子公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，以各自單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。那么合并報(bào)表要公允的反映出集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)就必須搞清楚合并理論結(jié)構(gòu)中另一個(gè)重要問題：合并范圍。明確合并范圍是編制合并報(bào)表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響著合并報(bào)表提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和有用性，關(guān)系到會(huì)計(jì)目標(biāo)能否更好的實(shí)現(xiàn)。所以合并范圍是合并報(bào)表理論與實(shí)務(wù)中一個(gè)非常重要的問題，但是合并范圍的界定直到今天還沒有得到徹底的解決。結(jié)合新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和回顧美國FASB的一系列規(guī)定筆者認(rèn)為合并范圍問題的解決主要體現(xiàn)在：合并范圍確定的基礎(chǔ)上
我國新的合并報(bào)表準(zhǔn)則將控制作為合并范圍的確定基礎(chǔ)。并將控制解釋為：是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。
控制是合并報(bào)表理論中一個(gè)重要的概念，如何理解控制的內(nèi)涵和外延對合并范圍的確定有著決定性作用?？刂埔话憧煞譃槎靠刂坪蛯?shí)質(zhì)控制兩個(gè)方面。定量控制確定合并范圍主要是從母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)的角度考慮。而實(shí)質(zhì)控制則是沒有達(dá)到半數(shù)持股比例而母公司仍然能控制子公司的情況。一般主要有以下四種情況：
(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；
(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；
(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；
(4)在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
其實(shí)FASB早在95年和99年美國合并報(bào)表的征求意見稿中就強(qiáng)調(diào)了“實(shí)質(zhì)控制”的合并，并將控制定義為：“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營活動(dòng)的政策和管理的非共享的能力，從而有后者正在進(jìn)行的活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失”。同時(shí)指出實(shí)質(zhì)控制可從選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的表決權(quán)來推定，并明確了“暫時(shí)控制”及重新確認(rèn)母子公司關(guān)系的情形，還考慮到了表決權(quán)和各種契約的影響；安然事件后FASB又對“實(shí)質(zhì)控制”進(jìn)行了補(bǔ)充，提出了主要受益方原則，它的基本假設(shè)是“如果某一實(shí)體獲得了可變權(quán)益實(shí)體獲得了主要的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)又承擔(dān)了可變權(quán)益主體的主要經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，那么它就存在可變權(quán)益實(shí)體施加控制的動(dòng)機(jī)”。從我國新的合并報(bào)表準(zhǔn)則和美國的FASB有關(guān)合并范圍的確定比較來看 ，我國新的準(zhǔn)則基本上借鑒了FASB的觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為合并報(bào)表確認(rèn)基礎(chǔ)意義在于可以使企業(yè)集團(tuán)提供作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)整體更為完整的會(huì)計(jì)信息，避免母公司通過隨意操縱合并范圍而達(dá)到粉飾業(yè)績的目的 。筆者認(rèn)為當(dāng)前合并范圍這一問題在理論和實(shí)務(wù)還需考慮的幾個(gè)問題是：（1）關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)（2）合并范圍的確定需不需要考慮成本效益原則和重要性原則。如果需要如何找到一個(gè)良好的臨界點(diǎn)是企業(yè)集團(tuán)既能夠提供完整而有可靠、及時(shí)和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，有能夠使企業(yè)降低成本，還能夠使母公司不以這兩個(gè)原則為借口，而隨意選擇合并的子公司，進(jìn)而操縱利潤。（3）特殊行業(yè)，諸如銀行和保險(xiǎn)業(yè)的報(bào)表如何合并報(bào)表（4）關(guān)于持續(xù)經(jīng)營資不抵債的是否合并和委托經(jīng)營、承包經(jīng)營如何誰來合并的問題。（5）復(fù)雜持股的問題
總之筆者認(rèn)為合并范圍是合并報(bào)表理論結(jié)構(gòu)中一個(gè)非常重要的問題，合并范圍徹底的解決還需要我們長期的努力。
5、合并實(shí)務(wù)方法的選擇
合并實(shí)務(wù)是合并理論的具體體現(xiàn)，不同的合并方法和合并理論下，會(huì)有不同的實(shí)務(wù)處理方法，關(guān)于合并實(shí)務(wù)方法的選擇有很多突出的問題，筆者在這里僅舉幾個(gè)有代表性的。
（1）母子公司及子公司與公司的資產(chǎn)交易問題。母子公司的資產(chǎn)交易，在交易中的包含的未實(shí)現(xiàn)的利潤在合并報(bào)表中應(yīng)該予以消除。如果母公司完全擁有子公司或是下銷就不會(huì)存在任何問題，未實(shí)現(xiàn)的利潤全部歸母公司所有。而在子公司存在少數(shù)股權(quán)，上銷資產(chǎn)的情況下，由于涉及到未實(shí)現(xiàn)利潤如何在母公司和少數(shù)股權(quán)進(jìn)行分配的問題，這樣在不同的合并方法和合并理論下就有了不同的實(shí)務(wù)處理。
（2）公司間債券投資。母子公司之間或子公司與子公司之間，一方從另一方在外部市場上購得另一方發(fā)行在外的債券作為投資。從公司集團(tuán)來說，債券已不再為外部國有，而為集團(tuán)收回，如果投資成本與債券發(fā)行者的賬面價(jià)值不等，則差額相當(dāng)于債券收回的利得或損失，應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)呢？不同的理論就會(huì)有不同的處理方法。母公司理論認(rèn)為投資決策完全由母公司所掌握，所以不必區(qū)分投資者還是發(fā)行者，收回的損失或利得完全歸母公司所有。而實(shí)體理論則認(rèn)為：投資一方作為發(fā)行者的代理收回債券，債券收回的損益應(yīng)歸屬于發(fā)行者，如果發(fā)行者為子公司，那么少數(shù)股權(quán)應(yīng)按比例分享收回的損益?？梢姴煌那闆r，不同的合并理論導(dǎo)致了不同的實(shí)務(wù)處理。
另外關(guān)于子公司持有母公司股權(quán)以及母公司在子公司的股權(quán)的變動(dòng)都是合并實(shí)務(wù)經(jīng)常遇到的問題，當(dāng)然關(guān)于合并實(shí)務(wù)的問題還有很多，限于篇幅，筆者在這里就不一一列舉了。
小結(jié)：研究合并報(bào)表的理論結(jié)構(gòu)有助于從整體上把握合并報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的難點(diǎn)和重點(diǎn)，對進(jìn)一步提高合并報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性有著重要的作用，同時(shí)對合并報(bào)表理論的發(fā)展也有著重要的意義。
作者：陳富永 文章來源：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)
