新準(zhǔn)則實(shí)施兩年多以來(lái),宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境及證券市場(chǎng)等發(fā)生了深刻變化,全球經(jīng)濟(jì)正經(jīng)歷前所未有的危機(jī),盡管各國(guó)政府全力救市,但目前是否已擺脫危機(jī)仍存不確定性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也經(jīng)歷了嚴(yán)峻的考驗(yàn)。盡管對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)用的爭(zhēng)議尤其是關(guān)于其可靠性問(wèn)題的討論一直不斷,但實(shí)務(wù)中公允價(jià)值計(jì)量模式正得到認(rèn)同,采用公允價(jià)值計(jì)量的上市公司在逐步增多。公允價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)利潤(rùn)大幅波動(dòng)也是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí),采用公允價(jià)值計(jì)量后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作面臨新的挑戰(zhàn)。筆者試圖從上市公司采用公允價(jià)值計(jì)量模式后對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生的影響角度,做一簡(jiǎn)要分析。
二、新準(zhǔn)則實(shí)施后的市場(chǎng)情況
2007年美國(guó)次貸危機(jī)爆發(fā)導(dǎo)致一些報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)的公允價(jià)值計(jì)量提出質(zhì)疑,因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量要求隨著市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而調(diào)整金融資產(chǎn)的價(jià)值,次貸危機(jī)導(dǎo)致金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格不斷走低而使其價(jià)值不斷下降,從而引發(fā)大規(guī)模的恐慌和不斷惡化的后果,失靈的市場(chǎng)所反映的某些金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格(公允價(jià)值)并不能客觀評(píng)價(jià)這些金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)“公允價(jià)值”的廣泛應(yīng)用,使得新準(zhǔn)則實(shí)施兩年以后,由于金融資產(chǎn)的放大效應(yīng)給報(bào)表審計(jì)帶來(lái)了潛在風(fēng)險(xiǎn),而這種風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于公司、市場(chǎng)投資者等而言往往是重大的。據(jù)中國(guó)證券報(bào)數(shù)據(jù)中心統(tǒng)計(jì),截至2009年8月17日,已披露半年報(bào)的621家上市公司中,有129家公司發(fā)生了公允價(jià)值變動(dòng)損益,共因公允價(jià)值變動(dòng)獲利99.57億元;2008年同期,這些上市公司在該項(xiàng)目上凈虧損257.81億元。
對(duì)投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的上市公司也在增多。據(jù)證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》顯示,2006年年報(bào)中披露采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的只有8家,2007年增加到14家,2008年為20家。
債務(wù)重組方面,2007年深市主板487家上市公司中,有137家上市公司存在債務(wù)重組收益或損失,債務(wù)重組收益50.56億元,占深市主板上市公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1,048.74億元(歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn))的比重為4.82%。
三、存在的問(wèn)題
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施在一定程度上增強(qiáng)了審計(jì)工作的規(guī)范性和可操作性,有利于防止企業(yè)通過(guò)債務(wù)重組、非貨幣性交易等手段粉飾利潤(rùn),也有利于審計(jì)環(huán)境的改善。但不可否認(rèn),公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用也給會(huì)計(jì)職業(yè)判斷留下了較大空間,對(duì)于社會(huì)審計(jì)來(lái)說(shuō),不確定因素的增加,無(wú)疑使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的難度與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在加大,同時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平提出了更高的要求。
由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量所依據(jù)的主要是相同或類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家或地區(qū),各要素和產(chǎn)品市場(chǎng)發(fā)達(dá)的情況下,這些市場(chǎng)價(jià)格還是比較可靠的。當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)時(shí),則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定?，F(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有高超的專業(yè)技術(shù),誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍,目前我國(guó)評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂(lè)觀。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí),也需要對(duì)現(xiàn)值評(píng)估技術(shù)和方法有較好的掌握才能進(jìn)行專業(yè)判斷,但這并不是一件容易的事,需要經(jīng)驗(yàn)的積累和專業(yè)的培訓(xùn)。再如,由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等需要較多地運(yùn)用估計(jì)和判斷,會(huì)計(jì)處理有一定難度,而由于還沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn),不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)可收回金額的估計(jì)結(jié)果可能不同,致使審計(jì)工作難度加大。尤其是公允價(jià)值的引入,給管理當(dāng)局更多的會(huì)計(jì)選擇權(quán),會(huì)計(jì)彈性空間越來(lái)越大,而極有可能成為利潤(rùn)操縱的工具,因此審計(jì)人員能否對(duì)會(huì)計(jì)人員確認(rèn)計(jì)量的公允價(jià)值以及會(huì)計(jì)核算方法選擇的恰當(dāng)合規(guī)性作出客觀公正的審計(jì)評(píng)價(jià)就更為關(guān)鍵。
此外,公允價(jià)值的應(yīng)用,從某種意義上也拷問(wèn)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德素質(zhì)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度的規(guī)定,作出公允價(jià)值計(jì)量和披露是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任,即企業(yè)的管理部門應(yīng)當(dāng)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露的真實(shí)性承擔(dān)責(zé)任。管理層往往為了自身利益“鋌而走險(xiǎn)”,想方設(shè)法在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上做文章。一些審計(jì)單位和審計(jì)人員,在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),受到了來(lái)自上市公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門等方面的壓力和利誘,同時(shí)為了招攬業(yè)務(wù),穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系,往往容易喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知,按客戶意圖進(jìn)行審計(jì),對(duì)資產(chǎn)虛假評(píng)估和歪曲的會(huì)計(jì)信息視而不見(jiàn),甚至與客戶串通進(jìn)行欺詐、舞弊。
追本溯源,我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)無(wú)序局面的產(chǎn)生在很大程度上是由于對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論認(rèn)識(shí)的不成熟與立場(chǎng)的不堅(jiān)定。1998年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》等準(zhǔn)則中采用公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。而2001年初財(cái)政部又以“上市公司采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)重”為由修訂了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將其中涉及公允價(jià)值的內(nèi)容部分或全部刪除。在此后的幾年中,財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)不斷地變化態(tài)度,或是刻意回避,或是明確支持公允價(jià)值在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用。此外,與公允價(jià)值相關(guān)的審計(jì)制度的制定也不盡如人意,對(duì)已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)只是點(diǎn)明形式,沒(méi)有體現(xiàn)出審計(jì)思路。由于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿還存爭(zhēng)議,其他機(jī)構(gòu)的公告也沒(méi)有引起應(yīng)有的重視,審計(jì)并沒(méi)有具體規(guī)范。這導(dǎo)致了我國(guó)與公允價(jià)值相關(guān)審計(jì)處于簡(jiǎn)單、分散、不系統(tǒng)、甚至混亂的局面。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所存在的這些系統(tǒng)性缺陷在影響被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的信息質(zhì)量的同時(shí),也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公允價(jià)值審計(jì)帶來(lái)很大困擾。按照第1322號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則第十條的規(guī)定,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定時(shí),評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身若不明確和統(tǒng)一,就會(huì)影響會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的正確性;當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照第四十二條和第四十三條的規(guī)定,對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值時(shí),更需要明確統(tǒng)一的參考指導(dǎo)。顯然,我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的完善之路還很漫長(zhǎng)。
四、對(duì)策與措施
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為防止會(huì)計(jì)造假的最重要防線,如何對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量后的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并盡可能地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是審計(jì)人員必須面對(duì)的問(wèn)題,也是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要保障。筆者在此提出以下建議:
首先,樹(shù)立價(jià)值導(dǎo)向的公允價(jià)值理念。要在市場(chǎng)中廣泛樹(shù)立公允價(jià)值理念,培養(yǎng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)及其審計(jì)的觀念,將公允價(jià)值融入企業(yè)的日常管理中。此外,應(yīng)從利潤(rùn)導(dǎo)向向價(jià)值導(dǎo)向轉(zhuǎn)變,以企業(yè)價(jià)值最大化作為市場(chǎng)衡量企業(yè)的重要指標(biāo),使其成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo),樹(shù)立企業(yè)價(jià)值觀將成為公允價(jià)值會(huì)計(jì)及其審計(jì)健康實(shí)行的先決條件。
其次,打造完善的市場(chǎng)評(píng)估體系。公允價(jià)值審計(jì)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)要求更高,被審計(jì)實(shí)體和審計(jì)人員會(huì)采用專業(yè)評(píng)估人員公允價(jià)值評(píng)估的結(jié)果,因此有必要建立科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓蕛r(jià)值評(píng)估制度來(lái)規(guī)范評(píng)估數(shù)據(jù)來(lái)源、方法及結(jié)果。由于市場(chǎng)是客觀存在的,獲得所有市場(chǎng)參與者期望的信息比獲得企業(yè)個(gè)體期望的信息更客觀、容易,因此我們能夠更好地?cái)M訂市場(chǎng)評(píng)估制度,創(chuàng)設(shè)信息數(shù)據(jù)庫(kù),積累行業(yè)數(shù)據(jù),以提供具有權(quán)威性的企業(yè)評(píng)估公允價(jià)值的主要指標(biāo),使公允價(jià)值審計(jì)有據(jù)可依,順利實(shí)行。
第三,進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則。應(yīng)加快研究和建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告框架,制定具有科學(xué)性和前瞻性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及具有指導(dǎo)性和實(shí)際操作性的審計(jì)準(zhǔn)則,并與公允價(jià)值審計(jì)相適應(yīng)。
第四,廣泛開(kāi)展公允價(jià)值審計(jì)教育和培訓(xùn)。公允價(jià)值審計(jì)具有一定難度,需要靠審計(jì)人員更為專業(yè)的職業(yè)判斷,提高審計(jì)人員的素質(zhì)是保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。因此必須開(kāi)展以下兩方面工作:一是加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),深入學(xué)習(xí)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,學(xué)會(huì)使用恰當(dāng)?shù)墓纼r(jià)技術(shù)和方法,同時(shí)擁有風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度的有關(guān)知識(shí),這樣才能對(duì)會(huì)計(jì)人員作出的大量職業(yè)判斷進(jìn)行客觀評(píng)價(jià),從而對(duì)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露以及企業(yè)利潤(rùn)的真實(shí)和完整做出評(píng)價(jià)。在此過(guò)程中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)熟悉并能查找出其本身職業(yè)判斷與企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷之間的差異及其原因,以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);二是加強(qiáng)職業(yè)道德教育,保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持職業(yè)良知,遵守職業(yè)道德,減少舞弊事件的發(fā)生。
最后,吸收和引入國(guó)際先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種全新的審計(jì)方法,它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用發(fā)展,側(cè)重于對(duì)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)過(guò)程的分析,更多地考慮企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。它不僅是審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)程序的一大變革,更是審計(jì)理念的革新。因此,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更準(zhǔn)確地判斷重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)域,合理配置審計(jì)資源,降低審計(jì)成本,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)效率。
(作者單位:上海海欣資產(chǎn)管理有限公司)
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