事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部管理。就事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的實(shí)質(zhì)來看,其重心就在于對實(shí)際發(fā)生事項(xiàng)進(jìn)行基本的記錄反映,并向政府主管部門提供預(yù)算執(zhí)行情況會(huì)計(jì)報(bào)表,其他利益相關(guān)人的利益并未充分體現(xiàn)。因此,事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生和提供僅僅指向于政府的需求。無論從規(guī)范還是實(shí)踐的角度分析都不難發(fā)現(xiàn)：我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇的正是受托責(zé)任觀，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定也是以受托責(zé)任觀為基礎(chǔ)的?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度自1998年實(shí)施以來，基本上滿足和適應(yīng)了我國由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算的需要。近年來，隨著公共財(cái)政框架體系的建立及事業(yè)單位利益主體的多元化和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜多樣化，事業(yè)單位會(huì)計(jì)所處的外部政治、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，傳統(tǒng)的支出要素定義缺陷逐漸顯現(xiàn)出來。
一、支出會(huì)計(jì)要素定義的缺陷
會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對象的具體化，又稱財(cái)務(wù)報(bào)表要素，其定義是否科學(xué)準(zhǔn)確，關(guān)系到事業(yè)單位提供會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。會(huì)計(jì)要素確認(rèn)就是把符合會(huì)計(jì)要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出，正式記錄會(huì)計(jì)記錄以及財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。美國FASB認(rèn)為確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目及有關(guān)的信息，應(yīng)符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而且應(yīng)該在效益大于成本和重要性兩個(gè)前提下予以確認(rèn)。按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：支出是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)及損失以及用于基本建設(shè)的支出。包括事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助、上繳上級支出、基本建設(shè)支出等。這個(gè)定義是基于收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)的。在事業(yè)單位籌資渠道多元化，業(yè)務(wù)復(fù)雜化的現(xiàn)在，原有支出要素定義不論是從內(nèi)涵還是外延都不能適應(yīng)新形勢的發(fā)展，遇到了很大的挑戰(zhàn)。
（一）不利于資源的合理配置
事業(yè)單位除了國家財(cái)政補(bǔ)助收入外，為自身的發(fā)展，必然從其他渠道籌措資金，而這部分籌集的資金作為社會(huì)資源的一部分，必然受到市場競爭的影響。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的資源配置起基礎(chǔ)性作用。資源的稀缺性和需求的無限性，促使事業(yè)單位必須按照成本-效益原則來配置和管理有限的資源，由于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下會(huì)計(jì)信息不夠全面、準(zhǔn)確、真實(shí)和透明，無法適應(yīng)以產(chǎn)出和結(jié)果為導(dǎo)向的管理體制，必然影響外部資本的進(jìn)入，也不利于事業(yè)單位內(nèi)部資源的合理配置。
（二）造成信息的不對稱，不利于利益主體進(jìn)行決策
《國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為通用財(cái)務(wù)報(bào)表目的尤其應(yīng)該提供決策有用的信息，并且從不同方面表現(xiàn)主體對其受托資源的經(jīng)管責(zé)任。由于事業(yè)單位非現(xiàn)金交易不作為支出納入核算，不能及時(shí)、完整地反映營運(yùn)業(yè)績，相應(yīng)的債權(quán)與債務(wù)也不確認(rèn)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表不真實(shí)，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)反映單位的財(cái)務(wù)狀況，夸大了可支配的經(jīng)濟(jì)資源，導(dǎo)致一些利益主體在制定有關(guān)資源配置的經(jīng)濟(jì)決策和評估決策時(shí)，從決策有用的觀點(diǎn)來看，會(huì)導(dǎo)致決策失誤。
（三）無法客觀地進(jìn)行支出與收入在會(huì)計(jì)期間的配比
由于事業(yè)單位支出按收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，沒有劃分資本性支出和收益性支出，造成年度之間收支規(guī)模波動(dòng)較大，不利于評價(jià)收支結(jié)余的性質(zhì)，且其反映的財(cái)務(wù)成果易于被管理當(dāng)局操縱，使財(cái)務(wù)信息缺乏可靠性和一貫性。
（四）無法反映事業(yè)單位債務(wù)利息及效益的“代際公平”問題。
由于事業(yè)單位自身籌資能力有限，為滿足自身的發(fā)展，向銀行融資，但是由于事業(yè)單位采取的是收付實(shí)現(xiàn)制原則，無法記錄和確認(rèn)“隱性債務(wù)”和債務(wù)所產(chǎn)生的效益的問題，造成了相同會(huì)計(jì)期間的權(quán)力與責(zé)任的不相匹配，即本屆領(lǐng)導(dǎo)班子舉借的債務(wù)或已經(jīng)發(fā)生的支出可能并不由本屆領(lǐng)導(dǎo)償還或支付，而是轉(zhuǎn)嫁給了以后的領(lǐng)導(dǎo)班子，從而不能客觀、全面、綜合的評價(jià)和考核領(lǐng)導(dǎo)班子的績效，違反了“代際公平”原則，不利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（五）不能真實(shí)地評價(jià)和考核事業(yè)單位的財(cái)務(wù)受托責(zé)任。
事業(yè)單位側(cè)重于預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，對于使用財(cái)政性資金形成的龐大的固定資產(chǎn)及使用情況、舉借債務(wù)的使用及還本付息情況、專項(xiàng)資金的使用效果披露較少。收付實(shí)現(xiàn)制以資金的耗費(fèi)和損失來確認(rèn)支出，造成成本核算的不完整，不利與對事業(yè)單位的運(yùn)行績效進(jìn)行考評。
（六）不利于行業(yè)之間的橫向比較。
事業(yè)單位采用的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，民間非營利組織采取的卻是民間非營利組織會(huì)計(jì)制度，由于會(huì)計(jì)要素的定義和記賬基礎(chǔ)不同，使行業(yè)之間的比較失去可比性。
（七）不利于會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展
會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，作為會(huì)計(jì)理論體系中會(huì)計(jì)要素定義也是一個(gè)不斷發(fā)展的過程。隨著事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，債務(wù)重組、非貨幣交易、折舊會(huì)計(jì)、人力資源核算、衍生金融工具的產(chǎn)生都對事業(yè)單位的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)和支出要素的定義提出了挑戰(zhàn)。
（八）與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之間存在矛盾
1、計(jì)提專用基金的問題。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、FASB、IASC關(guān)于費(fèi)用及損失要素的特征是：一是形式上表現(xiàn)為資產(chǎn)流出或流失，最終導(dǎo)致資源的減少；二是最終導(dǎo)致凈資產(chǎn)/權(quán)益的減少。而事業(yè)單位計(jì)提修購基金、勤工助學(xué)基金、獎(jiǎng)貸基金，既沒有資金的流出或流失，凈資產(chǎn)/權(quán)益也沒有減少，只不過是一方面在支出增加的同時(shí)，同時(shí)增加事業(yè)單位的凈資產(chǎn)。只有在事業(yè)單位的專用基金發(fā)生耗費(fèi)時(shí)，才會(huì)導(dǎo)致資金的流出或損失。提取專用基金并沒有發(fā)生資金的耗費(fèi)及損失，也不符合收付實(shí)現(xiàn)制原則，因此不能構(gòu)成事業(yè)單位的支出。
2、基本建設(shè)支出的問題。事業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在支出要素定義將用于基本建設(shè)的支出單獨(dú)列出并明確本建設(shè)支出是指事業(yè)單位列入基本建設(shè)計(jì)劃，用國家建設(shè)資金或自籌資金安排的固定資產(chǎn)新建、擴(kuò)建和改建形成的支出，這主要是由于事業(yè)單位作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體實(shí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度兩套賬的原因。事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則支出管理中卻沒有將基本建設(shè)支出納入支出范圍，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度只將除財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金安排自籌基本建設(shè)，其所籌集并轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行的資金納入結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出中進(jìn)行核算。定義口徑的不一致造成事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的不統(tǒng)一。從另一種含義上看：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建只不過是將財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行而已，完全是貨幣資金在不同的賬務(wù)體系中循環(huán)，并沒有發(fā)生資金耗費(fèi)或損失，應(yīng)該說不符合確認(rèn)支出要素的定義，并不是真正的支出。
3、與財(cái)政體制改革的有關(guān)規(guī)定不相符。1998年我國實(shí)行新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度以來，以公共財(cái)政體制框架為目標(biāo)的財(cái)政體制領(lǐng)域進(jìn)行了一系列改革，包括部門預(yù)算、國庫集中收付制度、政府采購及政府收支分類改革。上述財(cái)政體制的改革也使事業(yè)會(huì)計(jì)制度核算的內(nèi)容發(fā)生了新的變化，原有的會(huì)計(jì)要素定義及會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)面臨新的挑戰(zhàn)。國庫集中收付制度的實(shí)施，事業(yè)單位預(yù)算內(nèi)的資金支付只是一種額度的減少或者說是虛擬價(jià)值的流動(dòng)，并沒有資產(chǎn)流出或流失。此外，政府采購和國庫集中支付制度的實(shí)施，出現(xiàn)了采購環(huán)節(jié)與付款環(huán)節(jié)的脫節(jié)，導(dǎo)致貨物已經(jīng)到達(dá)但是發(fā)票賬單還沒有到達(dá)的情況或貨款已經(jīng)支付但貨物尚未到達(dá)的情況，在付款方式也存在一次付款、分期付款、預(yù)留保修金等尾款，如果按傳統(tǒng)的支出要素定義和收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)支出的話，根本無法處理。
4、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)處理的問題。按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：其他收入反映事業(yè)單位接受捐贈(zèng)未限定用途的財(cái)物。事業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定在接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)，借記：固定資產(chǎn)，貸記：固定基金。這樣處理的話是不完整的，因?yàn)闆]有反映事業(yè)單位接受的捐贈(zèng)收入。此外在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定：高等學(xué)校在收到固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)借記：事業(yè)支出，貸記：其他收入-捐贈(zèng)收入，同時(shí)借記：固定資產(chǎn)，貸記：固定基金。這樣處理的話，雖然事業(yè)單位的接受捐贈(zèng)的收入完整反映出來，但是支出卻是虛增的，因?yàn)椴]有發(fā)生資金耗費(fèi)及損失，不符合支出要素的可定義性。
5、經(jīng)營性業(yè)務(wù)的問題。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。按照財(cái)政部對《民間非營利組織會(huì)計(jì)》的解釋是：在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，不存在收付實(shí)現(xiàn)制的“支出”問題，故沒有設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)中的“支出”要素。但是事業(yè)單位由于業(yè)務(wù)活動(dòng)的多樣化、復(fù)雜化，非獨(dú)立核算單位的經(jīng)營活動(dòng)實(shí)際上與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，應(yīng)進(jìn)行成本核算，為準(zhǔn)確反映和考核當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)成果，應(yīng)參照企業(yè)財(cái)務(wù)制度，按收入與成本匹配的原則，將當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)的收支項(xiàng)目進(jìn)行配比。但是現(xiàn)行事業(yè)單位經(jīng)營支出核算也是按照事業(yè)支出的口徑列報(bào)，而且事業(yè)單位支出會(huì)計(jì)要素僅對收付實(shí)現(xiàn)制的支出要素進(jìn)行了定義，而權(quán)責(zé)發(fā)生制的經(jīng)營性業(yè)務(wù)支出還是套用收付實(shí)現(xiàn)制的支出要素。此外由于事業(yè)單位需要交納事業(yè)單位企業(yè)所得稅，如果用現(xiàn)行支出要素定義，那么事業(yè)單位的納稅調(diào)整工作量相當(dāng)大。
6、投資虧損問題。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定轉(zhuǎn)讓債券投資以及到期兌付債券本息，按實(shí)際收到的金額，實(shí)收金額與賬面金額的差額，借記或貸記“其他收入”科目。實(shí)際上投資虧損應(yīng)該屬于事業(yè)單位開展其他活動(dòng)所發(fā)生的資金損失，將其作為沖減其他收入處理應(yīng)該是不適當(dāng)?shù)摹?br />
7、利息支出的問題。事業(yè)單位的利息支出只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)列為支出，但是在事業(yè)賬上反映的利息支出費(fèi)用化處理，而在建設(shè)單位反映的借款利息卻可以資本化處理，同樣用于固定資產(chǎn)建設(shè)的利息因?yàn)闀?huì)計(jì)處理的不同導(dǎo)致不同的結(jié)果。
8、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算問題。事業(yè)單位固定資產(chǎn)購置支出費(fèi)用化處理同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金，不計(jì)提折舊，事業(yè)單位固定資產(chǎn)反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的初始價(jià)值，無法反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)凈值，無法反映受托事業(yè)單位的資產(chǎn)保全責(zé)任，其存在的弊端是：一是價(jià)值背離。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值隨著時(shí)間的推移越來越遠(yuǎn)。二是虛增資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)按原值反映，沒有體現(xiàn)固定資產(chǎn)的磨損程度，虛增了資產(chǎn)總量。三是成本不完整。事業(yè)單位在購置無形資產(chǎn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目，不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，應(yīng)一次記入“事業(yè)支出”，貸級“無形資產(chǎn)”科目，事業(yè)單位購入或自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在投入使用的月份一次性攤銷記入事業(yè)支出科目，從投入使用的月份起資產(chǎn)負(fù)債表無形資產(chǎn)金額為零，但實(shí)際情況是無形資產(chǎn)的價(jià)值較大，使用期限較長，則會(huì)造成嚴(yán)重的賬實(shí)不符。這種核算方法應(yīng)該是與收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應(yīng)在收益期內(nèi)分期攤銷，攤銷借記“經(jīng)營支出”，貸記“無形資產(chǎn)”科目。不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解事業(yè)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)導(dǎo)致賬外資產(chǎn)的形成，不利于無形資產(chǎn)的管理。實(shí)行內(nèi)部成本管理的事業(yè)單位，資產(chǎn)負(fù)債表無形資產(chǎn)僅僅反映其攤余價(jià)值。無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)同屬于長期資產(chǎn)，但是無形資產(chǎn)的核算卻相差較大。而且2007年即將實(shí)行的政府收支分類改革，將著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)的購置支出在基本建設(shè)支出類下的其他基本建設(shè)支出款和其他資本性支出類下的其他資本性支出中核算，攤銷應(yīng)該如何處理也是值得考慮的問題。
9、年終負(fù)結(jié)余的問題。按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，收入減去支出的不足部分由事業(yè)單位的事業(yè)基金進(jìn)行彌補(bǔ)，但是事業(yè)基金不夠彌補(bǔ)的情況下，由于事業(yè)基金一般不允許出現(xiàn)負(fù)數(shù)，因此很多事業(yè)單位將部分已經(jīng)發(fā)生資金耗費(fèi)和損失的支出轉(zhuǎn)為掛帳處理，但是這樣不符合收付實(shí)現(xiàn)制的記賬原則和支出要素定義的。
二、支出會(huì)計(jì)要素定義的修正
從上述論述可以看出，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)要素?zé)o論是從外延還是內(nèi)涵來看，都無法滿足現(xiàn)有事業(yè)單位日益復(fù)雜的業(yè)務(wù)需求，因此，應(yīng)該對事業(yè)會(huì)計(jì)支出要素進(jìn)行修正。
（一）將決策有用觀和受托責(zé)任觀融合到事業(yè)會(huì)計(jì)要素的定義中去。
1997年新修訂的第一號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》認(rèn)為：“通用財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是提供有助于廣大使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。財(cái)務(wù)報(bào)表還應(yīng)反映企業(yè)管理部門對受托資源保管工作的結(jié)果?！笔聵I(yè)會(huì)計(jì)支出要素定義應(yīng)突破原來傳統(tǒng)的受托責(zé)任觀和收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)，適當(dāng)引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，這樣的話，才能為事業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展提供進(jìn)一步的理論支持，既可以滿足事業(yè)單位受托責(zé)任，也可以提供決策有關(guān)的信息。
（二）對支出要素進(jìn)行修正
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）1996年發(fā)表的第六號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）1987年年發(fā)布的《會(huì)計(jì)概念公告》、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）1998年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》確認(rèn)的費(fèi)用要素同時(shí)適用于企業(yè)和非盈利組織。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》對費(fèi)用要素的定義：費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少，表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起權(quán)益的減少，但不包括與權(quán)益參與者的分配有關(guān)的權(quán)益減少。因此，應(yīng)將支出會(huì)計(jì)要素改為費(fèi)用會(huì)計(jì)要素，并將其定義為：特定單位在報(bào)告期內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力的減少，表現(xiàn)為導(dǎo)致凈資產(chǎn)的減少的資產(chǎn)流出、耗費(fèi)或負(fù)債的增加，但不包括與分配給所有者有關(guān)權(quán)益的減少。
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作者：應(yīng)益華 文章來源：江西理工大學(xué)
