我國現(xiàn)行高校會計制度，重預算信息分析和報告，輕財務和資產(chǎn)信息反映；重事業(yè)財務和基建財務分別核算，輕全面整體財務反映；重資產(chǎn)歷史價值核算，輕資產(chǎn)折舊及凈值反映；重直接顯性負債核算，輕間接隱性負債反映等?，F(xiàn)行高校會計制度的這些特點，難以適應高校在發(fā)展和建設中出現(xiàn)的許多新情況、新業(yè)務、新問題，難以全面客觀反映高校經(jīng)濟業(yè)務全貌，不能準確反映高校負債及所形成的資產(chǎn)，不能恰當反映高校負債及財務風險；難以滿足內(nèi)外部信息使用者的需要，難以滿足財務管理、資產(chǎn)管理、績效評價信息需求。
為更加全面、客觀地反映高校經(jīng)濟業(yè)務，提高高校會計信息質量，滿足預算管理、財務管理、資產(chǎn)管理和績效管理信息需求，為銀行等金融部門提供評價高校財務狀況和財務風險信息，促進高校的健康發(fā)展和順利建設，財政部著力推進的高校會計制度改革，在保留現(xiàn)行高校會計制度部分內(nèi)容的基礎上，應在會計核算和控制范圍、會計基礎引入權責發(fā)生制、會計科目設置和財務報告體系等方面重點對高校會計制度進行改革。
一、會計核算和控制范圍
會計主體是指會計工作為其服務的、特定的、具有法人地位的單位。會計核算應當以單位發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務為對象，記錄和反映其本身的各項經(jīng)濟活動。它要求將會計核算和控制范圍限定在各個會計主體的范圍內(nèi)。高校會計制度適用范圍的界定應當為由各級人民政府舉辦、財政給予補助、具有法人地位的高等學校，包括全日制普通高等學校和成人高等學校；普通中等專業(yè)學校、技工學校、成人中等專業(yè)學校依照執(zhí)行。高等學校會計核算應當以發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務為對象，記錄和反映其本身的各項經(jīng)濟活動，會計核算和控制范圍就應明確為提供教育和科研活動中所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，包括原事業(yè)財務、基建財務、設立負責人的承包單位財務、不具有法人地位的后勤單位財務、內(nèi)部獨立核算單位財務等范圍。
二、適當引入權責發(fā)生制
會計基礎分為收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制兩大類，權責發(fā)生制，根據(jù)其強度不同進一步劃分為輕度權責發(fā)生制、中度權責發(fā)生制、強度權責發(fā)生制和激進權責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制基礎只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時才能確認相應的交易或事項。權責發(fā)生制基礎在交易或事項發(fā)生的期間確認這些交易或事項的財務影響，而不考慮現(xiàn)金是否已經(jīng)收到或者是否已經(jīng)付出。權責發(fā)生制基礎報告的是主體經(jīng)濟資源或服務潛力（資產(chǎn)）和責任（負債）及其變化，要求所有為取得資本性資產(chǎn)而發(fā)生的支出予以資本化，并在服務潛力消耗時計提折舊。
國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會（IFACPSC）第2號研究公告《中央政府財務報表的要素》中，將會計基礎分為收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權責發(fā)生制和權責發(fā)生制等。從收付實現(xiàn)制到權責發(fā)生制，是會計基礎從一極端到另一極端，中間存在著許多連續(xù)變化。修正的收付實現(xiàn)制基礎和修正的權責發(fā)生制基礎究竟處于連續(xù)會計基礎區(qū)間的何處，這取決于修正的性質和程度。高校會計基礎的改革，應適當引入權責發(fā)生制，在保持原有收付實現(xiàn)制為主的基礎上，對目前急迫需要解決的部分交易或事項采用權責發(fā)生制核算，實現(xiàn)循序漸進式的轉變。通過逐步引入權責發(fā)生制，實現(xiàn)收入與支出（費用）的確認與資產(chǎn)和負債的計量對稱。
高校的各項經(jīng)濟業(yè)務，由于發(fā)生交易或事項的時間與貨幣收支的時間并不完全一致，有時提供了服務但款項并未在本期收到；有時費用已經(jīng)發(fā)生但本期并未支付款項等。在收付實現(xiàn)制下和引入權責發(fā)生制下，高校各類經(jīng)濟業(yè)務的處理存在差異（見表1）。
表1
序號 確認的交易或事項 交易或事項描述 收付實現(xiàn)制 引入權責發(fā)生制
1 收付期和歸屬期
一致的交易或事項 本期收到的款項是本期應當獲得的收入，
本期支付的款項是本期應當負擔的費用 確認收入和費用 確認收入和費用
2 收付時間早于歸
屬期的交易或事項 本期內(nèi)收到款項但收入尚未實現(xiàn)，如收到學費等
應繳財政專戶款項、收到未清理完畢的固定資產(chǎn)清理收入 不確認收入 不確認收入
本期內(nèi)支付款項但費用尚未發(fā)生，如支付
固定資產(chǎn)、基建工程、在建工程支出 確認支出 不確認支出（費用）
3 收付期滯后于歸
屬期的交易或事項 本期應獲得的收入但尚未收到款項。如本年
度財政授權支付預算指標大于零余額賬戶用款
額度的部分，或本年度注銷的零余額用款額度 不確認收入 確認收入
本期應當負擔的費用但尚未支付款項。如按月負
擔、按季支付的銀行貸款利息 不確認支出 確認支出（費用）
會計基礎關系到特定的計量時點選擇問題，而不涉及計量屬性問題。權責發(fā)生制的程度與計量重點的廣度有關，對資產(chǎn)和負債的范圍不同，則應有不同程度的權責發(fā)生制；對收入和費用的確認很大程度上取決于資產(chǎn)（資源）和負債（責任）的確認范圍，因為收入對應資產(chǎn)的增加和負債的減少，費用對應資產(chǎn)的減少和負債的增加。資產(chǎn)和負債的計量，應該對稱地實行權責發(fā)生制。通過逐步引入權責發(fā)生制，實現(xiàn)流動性財務資產(chǎn)，長期財務資產(chǎn)、非財務性流動資產(chǎn)、長期非財務資產(chǎn)和直接顯性負債等資產(chǎn)、負債的確認，然后逐步、對稱地擴大資產(chǎn)、負債的確認范圍，以較為全面地反映高校的資源和責任狀況，使收入和費用能客觀地反映高?；顒拥慕?jīng)濟實質。確認資產(chǎn)和負債，其會計基礎的選擇如表2所示。
表2
序號 確認的資產(chǎn)/負債 確認的負債 項目 會計基礎的選擇
1 流動性財務資產(chǎn) 現(xiàn)金等貨幣資產(chǎn)、應收款項、財政周轉金、短期投資等 強度權責發(fā)生制
2 長期財務資產(chǎn) 長期股權投資和長期債權投資等
3 非財務性流動資產(chǎn) 存貨、預付賬款等
4 長期非財務資產(chǎn) 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和文物文化資產(chǎn)等
5 直接顯性負債 國內(nèi)外借款、應付職工薪酬、應繳財政收入、
應付賬款、預收賬款、其他應付款、長期應付款等 輕度權責
發(fā)生制
6 隱性負債 如應付職工養(yǎng)老金 不予確認
對收入和費用的確認很大程度上取決于資產(chǎn)（資源）和負債（責任）的確認范圍，確認收入和費用，其會計基礎的選擇如表3所示。
表3
序號 確認的收入 確認的費用 項目 會計基礎的選擇
1 各項收入 財政補助收入、基建項目收入、財政調(diào)劑收入、上級補助收入、財政返還收入、教育事業(yè)收入、其他業(yè)務收入、科研業(yè)務收入、后勤收入、其他收入 以收付實現(xiàn)制為主，部分經(jīng)濟業(yè)務采用權責發(fā)生制，如科研業(yè)務收入、年末應收未收的財政調(diào)劑收入、后勤收入等
2 各項費用 教育支出、科研支出、其他業(yè)務支出、后勤支出、資產(chǎn)折耗、管理費用、財務費用、其他費用 以收付實現(xiàn)制為主，部分經(jīng)濟業(yè)務采用權責發(fā)生制，如科研支出、資產(chǎn)折耗、應計未付借款利息、后勤支出等
3 預算收入 收付實現(xiàn)制
4 預算支出 收付實現(xiàn)制
三、會計要素和會計科目
（一）會計要素與會計恒等式
為全面反映高校的財務狀況和預算執(zhí)行情況，高校會計要素包括財務報表要素和預算報表要素。財務報表要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用等，預算報表要素包括預算收入、預算支出和預算結余等。
財務報表五大會計要素中，資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)三個要素構成了反映高校某一時點靜態(tài)財務狀況的會計恒等式，是編制資產(chǎn)負債表的理論依據(jù)。資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)。
收入、費用和結余三個要素構成了反映高校某一期間收入與費用相比較后結余情況的會計恒等式，是編制收入費用表及其附表的理論依據(jù)。收入-費用=結余。
在會計期間內(nèi)，尚未結算的任何一個時點，會計恒等式擴展為：期末凈資產(chǎn)=期初凈資產(chǎn)+收入-費用；資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)+結余（收入-費用）。
預算報表三大要素中，預算收入、預算支出和預算結余三個要素構成了反映高校預算執(zhí)行情況的會計報表等式，是編制預算收支表的理論依據(jù)。預算收入-預算支出=預算結余；期末預算結余=期初預算結余+預算收入-預算支出。
（二）會計科目設置
會計科目是指為記錄各種經(jīng)濟業(yè)務而對會計要素按其經(jīng)濟內(nèi)容或用途作進一步分類核算的項目。結合高校管理和經(jīng)濟業(yè)務活動特點，需要對會計要素進行合理分類，科學設置會計科目。依據(jù)財務報表五大要素，會計科目劃分為資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類、收入類和費用類五大類；依據(jù)預算報表三大要素，預算會計科目設置預算收入、預算支出、本期收支預算結余和累積收支預算結余。
1、資產(chǎn)類科目。增設“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“累計折舊”、“文物文化資產(chǎn)”、“在建工程”、“基建工程”、“固定資產(chǎn)清理”、“累計攤銷”、“待處理財產(chǎn)損溢”等科目，用于核算高校的財務資產(chǎn)。刪除“應收及暫付款”、“借出款”科目，增設“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”科目，用于核算高校應收的往來款項。刪除“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”、“其他對外投資”，增設“短期股權投資”、“短期債權投資”“長期股權投資”、“長期債權投資”，用于核算高校的各項投資。刪除“材料”科目，增設“存貨”科目，用于核算高校庫存的各種材料、物品、低值易耗品、工具、器具等。
2、負債類科目。增設“長期應付款”科目，用于核算高校償還期限在一年以上的應付款項，如融資租入固定資產(chǎn)的租賃費等。刪除“借入款項”。增設“短期借款”、“長期借款”，用于核算高校向銀行或其他金融機構借入的款項。刪除“應付及暫存款”，增設“應付賬款”、“預收賬款”、“其他應付款”，用于核算高校應付的往來款項。
3、凈資產(chǎn)類科目。刪除事業(yè)結余、結營結余、結余分配、固定基金、事業(yè)基金科目，增設“累積結余”、“本期結余”科目，用于核算高校的本期結余和滾存結余。
4、收入類科目。增設“基建撥款”、“財政調(diào)劑收入”、“后勤收入”、“其他業(yè)務收入”科目等，用于核算高校收到的基本建設財政撥款、財政撥款、后勤收入和其他業(yè)務收入等。刪除“附屬單位繳款”和“經(jīng)營收入”科目。
5、費用類科目。增設“教學支出”、“科研支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“其他業(yè)務支出”、“資產(chǎn)折耗”、“財務費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調(diào)整”等科目，用于核算高校的各項支出。刪除“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“撥出經(jīng)費”、“經(jīng)營支出”、“上繳上級支出”、“對附屬單位補助”、“結轉自籌基建”等科目。
6、預算會計類科目。增設“預算收入”、“預算支出”、“本期預算收支結余”、“累積預算收支結余”等科目，用于反映高校的預算收支及預算收支結余情況。
四、財務報告體系
（一）財務報告的使用者
高校財務報告的使用者主要是高校資金的提供者，包括提供財政補助的政府及財政部門、高校提供教育服務的接受者學生及其家長、提供科研經(jīng)費的單位、提供銀行貸款的金融機構、向政府提供資源的納稅人、內(nèi)部管理者等。
（二）財務報告的目標
1、反映預算執(zhí)行情況。高校財務報告應反映高校預算的執(zhí)行情況，包括預算收入、預算支出、預算收支結余情況，預算收入與實際收入、預算支出與實際支出、預算收支結余與實際收支結余的分析比較，以幫助使用者掌握高校預算執(zhí)行情況、分析收入組織是否合法合規(guī)、資源的取得與使用是否合法合規(guī)、收支是否符合財務預算、預算資金使用的績效如何等。
2、反映動態(tài)運行業(yè)績。高校財務報告應反映高校在特定期間的收入和費用情況及其構成，收入費用比較后的結余情況，以幫助使用者了解高校資源的來源和使用、評價高校組織收入的能力與資金使用的效果（費用是否合理）、收入與費用比較后的結余等。
3、反映靜態(tài)財務狀況。高校財務報告應反映財務年度年末所有過去的經(jīng)濟活動形成的財務狀況現(xiàn)狀、與上年度相比較的變化情況；該靜態(tài)、時點信息，既反映高校以往形成的和當期流入的、由高校所擁有和控制的資源及其構成，也反映高校所承擔的義務及對資源使用的承諾在財務上的體現(xiàn)。
4、反映現(xiàn)金流量情況。高校財務報告應反映高校在特定期間的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其差額與構成情況，是對收入費用表的有益補充。
5、反映基建投資情況。高校財務報告應反映高校的基建投資情況，反映基建投資的資金來源、資金使用、資金結余情況以及所形成的固定資產(chǎn)。
（三）財務報告體系的構成
高校財務報告體系應包括五張主要財務報表和報表附注。財務報表主要包括資產(chǎn)負債表、收入費用表及其附表、現(xiàn)金流量表、預算收支表和基建投資表。高校設立承包單位財務、后勤單位財務、獨立核算單位財務的，應當將相互之間的債權債務、相互之間的收入和支出相互抵銷，編制合并財務報告。
1、資產(chǎn)負債表，列報各項資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)，修正權責發(fā)生制會計基礎下，資產(chǎn)負債表項目包括現(xiàn)金及其他貨幣資產(chǎn)、短期投資、應收款項、存貨及預付款、長期投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，負債項目包括應付款項、應付工資、短期借款、長期借款、長期應付款、其他應付款等。
2、收入費用表及其附表，列報上期滾存結余、本期收入、本期費用、累積滾存結余，收入費用的確認逐步引入采用權責發(fā)生制。
3、現(xiàn)金流量表，列報當期現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出、現(xiàn)金凈流量以及現(xiàn)金結余。
4、預算收支表，列報上期滾存預算結余、本期預算收入、本期預算支出、累積預算滾存結余，預算收支的確認以收付實現(xiàn)制為確認基礎。
5、基建投資表，按項目列報本期資金來源、本期資金占用、累計資金來源、累計資金占用以及資金結余。
6、報表附注，包括高校遵循《事業(yè)單位會計準則》、《高等學校會計制度》等財經(jīng)法規(guī)的聲明；整體財務狀況、業(yè)務活動情況說明；重要會計政策說明；重要會計估計說明；會計政策、會計估計變更以及差錯更正說明；財務報表重要項目及其增減變動情況說明；本期財務收入、費用和結余口徑與預算收入、支出和結余口徑的差異；本期預算數(shù)（含調(diào)整數(shù)）與預算實際執(zhí)行數(shù)之間的差異及產(chǎn)生原因，以及本期預算執(zhí)行進度的簡要說明；以前年度收支調(diào)整情況；有助于理解和分析財務會計報告需要說明的其他事項。
當固定資產(chǎn)的原價（賬面價值）嚴重偏離其評估價值或市場價值，其評估價值或市場價值有可靠證據(jù)（如專門機構出具的資產(chǎn)評估報告）的，經(jīng)報告主管部門備案認可，應在財務報告附注作重要說明；說明該項固定資產(chǎn)的原價與評估價值或市場價值構成情況，原價（賬面價值）嚴重偏離其評估價值或市場價值的形成原因等。
高校會計制度改革，是我國政府會計改革的重要方面，既要結合我國經(jīng)濟社會發(fā)展和高等教育發(fā)展的國情，又要通過改革不斷與國際政府會計接軌；既要有利于提高會計信息質量和財務報告質量，又要有利于促進高校的持續(xù)健康發(fā)展。
參考文獻：
1、中華人民共和國財政部,教育部.高等學校會計制度[M].中國財政經(jīng)濟出版社,1998.
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3、財政部.高等學校會計制度(征求意見稿)[Z].2008
＊本文屬云南省教育廳科學研究基金項目：“我國高等學校會計制度研究”（08Y0205）。
