美國COSO委員會（Committee of Sponsoring Organizations of the Tread-way Commission）提出的COSO報告將內(nèi)部控制的理論和實(shí)踐都向前推進(jìn)了一大步，對我國企業(yè)完善內(nèi)部控制有廣泛而深刻的借鑒價值。
一、COSO報告內(nèi)部框架綜述
進(jìn)入20世紀(jì)90年代后，受信息產(chǎn)業(yè)和高風(fēng)險行業(yè)迅速發(fā)展的影響，內(nèi)部控制的研究也進(jìn)入了一個新的階段。1992年，美國的COSO報告重新界定了內(nèi)部控制的概念及其包含的要素，報告中對內(nèi)部控制進(jìn)行了定義，認(rèn)為內(nèi)部控制是指企業(yè)董事會、經(jīng)理以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循三項(xiàng)目標(biāo)而提供合理保證的過程。該報告首次把內(nèi)部控制從原來的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架模式，代表著國際上在內(nèi)部控制方面的最高研究水平。
1996年美國注冊會計(jì)師協(xié)會在COSO報告的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制定義為“由一個企業(yè)的董事會、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：財(cái)務(wù)報告的可靠性；經(jīng)營的效果和效率；符合適用的法律和法規(guī)?！痹摐?zhǔn)則將內(nèi)部控制劃分為五個要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。這是迄今對內(nèi)部控制概念最完善的定義，也是對內(nèi)部控制研究的又一次飛躍。
（一）控制環(huán)境
控制環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素。它包括：員工的誠實(shí)性和道德觀，如有無描述可接受的商業(yè)行為，利益沖突，道德行為標(biāo)準(zhǔn)的行為準(zhǔn)則；員工的勝任能力，如雇員是否能勝任質(zhì)量管理要求；董事會或?qū)徲?jì)委員會；管理理念和經(jīng)營方式，如管理層對人為操縱或錯誤記錄的態(tài)度；組織結(jié)構(gòu)，如信息是否達(dá)到合適的管理層；授予權(quán)利和責(zé)任的方式，關(guān)鍵管理部門的職責(zé)是否有充分規(guī)定；人力資源政策和實(shí)施，如是否有關(guān)于雇傭、培訓(xùn)、提升和獎勵雇員的政策等。
控制環(huán)境決定了一個組織的氣氛，影響該組織中人們的內(nèi)控意識，因此，它是整個內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)。
（二）風(fēng)險評估
風(fēng)險評估是指管理層識別和分析對經(jīng)營、財(cái)務(wù)報告、符合性目標(biāo)有影響的內(nèi)部或外部風(fēng)險，包括風(fēng)險識別和風(fēng)險分析。風(fēng)險識別包括對外部因素（如技術(shù)發(fā)展、競爭、經(jīng)濟(jì)變化）和內(nèi)部因素（如員工素質(zhì)、公司活動性質(zhì)、信息系統(tǒng)處理的特點(diǎn)）進(jìn)行檢查。風(fēng)險分析涉及估計(jì)風(fēng)險的重大程度、評價風(fēng)險發(fā)生的可能性、考慮如何管理風(fēng)險等。
（三）控制活動
控制活動是指對所確認(rèn)的風(fēng)險采取必要的措施，以保證單位目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序?？刂苹顒迂灤┯谡麄€組織的各個層次和各個部門。如對經(jīng)營的效率和效果進(jìn)行業(yè)績評價；為保證業(yè)務(wù)信息的真實(shí)可靠而進(jìn)行的信息處理控制；為保證資產(chǎn)的安全完整而進(jìn)行的實(shí)物控制；為減少錯誤或舞弊等而進(jìn)行的職責(zé)分離等。
（四）信息與溝通
信息與溝通是指企業(yè)內(nèi)部各部門的人員必須能夠取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)過程中所需的信息，并交換這些信息。信息系統(tǒng)提供包括經(jīng)營、財(cái)務(wù)等方面信息的報告，作為經(jīng)營和控制企業(yè)的依據(jù)。信息系統(tǒng)不僅要處理企業(yè)內(nèi)部的有關(guān)信息，還要提供與企業(yè)制定決策有關(guān)的外部信息。溝通包括使員工了解其職責(zé)，保持對財(cái)務(wù)報告的控制。
（五）監(jiān)控
監(jiān)控是指評價內(nèi)部控制質(zhì)量的進(jìn)程，即對內(nèi)部控制運(yùn)行及改進(jìn)活動的評價。包括內(nèi)部審計(jì)和與單位外部人員、團(tuán)體進(jìn)行交流，以保證內(nèi)部控制按設(shè)計(jì)執(zhí)行并隨環(huán)境的變化而改進(jìn)。
上述五個因素是一個相互聯(lián)系、綜合作用的整體，它們構(gòu)成對處于變化中的環(huán)境做出動態(tài)反映的整體框架。內(nèi)部控制框架的定義比內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的定義更加完善。從內(nèi)容上看，內(nèi)部控制框架在控制環(huán)境中增強(qiáng)了對全體員工的誠實(shí)、職業(yè)道德和勝任能力的要求，添加了風(fēng)險評估這一新的控制要素，將會計(jì)系統(tǒng)改為信息與溝通以擴(kuò)大單位信息系統(tǒng)方法和記錄的內(nèi)涵。從結(jié)構(gòu)上看，內(nèi)部控制框架闡明了各項(xiàng)控制要素之間的相互關(guān)系：控制環(huán)境是其他控制要素的基礎(chǔ)；規(guī)劃控制活動要以風(fēng)險評估為依據(jù)；風(fēng)險評估和控制活動要以信息與溝通為載體；內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行必須受到有效的監(jiān)控。與以往的內(nèi)部控制理論相比，COSO報告更強(qiáng)調(diào)對企業(yè)進(jìn)行動態(tài)控制。COSO報告的提出使內(nèi)部控制理論研究達(dá)到了一個新的層次，進(jìn)入了內(nèi)部控制整體框架階段，并推動了整個內(nèi)部控制實(shí)務(wù)界的發(fā)展。
二、對國有企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的啟示
（一）重視內(nèi)部環(huán)境
控制環(huán)境不僅影響企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，也影響企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。良好的內(nèi)部控制環(huán)境能保證內(nèi)部控制措施的實(shí)施，促進(jìn)有效的企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立。而目前，我國大多數(shù)國有企業(yè)內(nèi)部環(huán)境不夠完善。如企業(yè)治理不完善，董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層之間沒有形成相互制衡的制約機(jī)制，內(nèi)部人控制現(xiàn)象較為突出。因此，國有企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對內(nèi)部環(huán)境的重視。
1、加強(qiáng)董事會建設(shè)。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，首先應(yīng)加強(qiáng)董事會的建設(shè)，應(yīng)完善現(xiàn)有董事會結(jié)構(gòu)以充分發(fā)揮其監(jiān)督、制衡和決策作用。企業(yè)的董事長和總經(jīng)理應(yīng)由不同人員擔(dān)任，企業(yè)應(yīng)適當(dāng)增加外部董事。董事會可下設(shè)審計(jì)、薪酬委員會等獨(dú)立委員會。此外，還應(yīng)增強(qiáng)監(jiān)事會的監(jiān)督權(quán)，尤其是對企業(yè)重大的經(jīng)營活動的監(jiān)督權(quán)。監(jiān)事會成員應(yīng)熟悉企業(yè)經(jīng)營情況，應(yīng)有明確的職責(zé)范圍。
2、深入開展企業(yè)文化建設(shè)。企業(yè)文化往往是現(xiàn)存的一種無形的力量，影響企業(yè)成員的思維方式和行為方式，它具有一種很強(qiáng)的凝聚力。能否培育自己的文化并發(fā)揮其作用，將決定企業(yè)在21世紀(jì)的生存能力。由此可見，企業(yè)文化在也不可避免地影響著企業(yè)的內(nèi)部控制。企業(yè)在培養(yǎng)自身文化時，應(yīng)保持一種健康的文化氛圍，使企業(yè)文化與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)趨于一致。企業(yè)文化的規(guī)劃要貼近企業(yè)實(shí)際，與企業(yè)員工的生活和工作息息相關(guān)，讓企業(yè)文化不斷地在員工中灌輸和強(qiáng)化，最終被員工所理解與接受，并轉(zhuǎn)化為員工行動努力的方向和自我的價值取向。
3、健全組織結(jié)構(gòu)。企業(yè)經(jīng)營的目的在于實(shí)現(xiàn)其整體目標(biāo)。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)建設(shè)直接影響到企業(yè)的經(jīng)營成果及內(nèi)部控制效果。企業(yè)內(nèi)部的權(quán)責(zé)分配體系以及建立適當(dāng)?shù)臏贤ㄇ朗菢?gòu)建組織結(jié)構(gòu)的重要方面。因此良好的組織必須以執(zhí)行工作計(jì)劃為使命，并具有清晰的權(quán)責(zé)分配，流暢的溝通渠道以及有效的協(xié)調(diào)與合作體系。
4、完善人力資源管理。良好的人力資源政策，有助于企業(yè)員工的綜合素質(zhì)的提高，對貫徹執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制制度有很大的幫助。因此，為了穩(wěn)定企業(yè)人力資源，企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)的激勵和約束機(jī)制，將員工的利益與企業(yè)的利益緊密聯(lián)系在一起。具體地說：第一，企業(yè)應(yīng)激活選任機(jī)制，完善的招聘與選拔制度，科學(xué)設(shè)崗，嚴(yán)格考核，在競爭中優(yōu)化企業(yè)人員結(jié)構(gòu)，做到人盡其才，才盡其用。第二，制訂科學(xué)的績效考核制度，績效考核的結(jié)果要與獎金分配、崗位調(diào)整、職務(wù)晉升、培訓(xùn)教育掛鉤，對員工考核的指標(biāo)首先是員工為企業(yè)做出的工作業(yè)績；其次是工作能力；再次是員工的發(fā)展。三個方面是統(tǒng)一的，共同目的是員工的發(fā)展和企業(yè)價值的共同體現(xiàn)。第三，完善培訓(xùn)制度。培訓(xùn)工作應(yīng)充分考慮企業(yè)發(fā)展需要和個人發(fā)展計(jì)劃，建立起合理的培訓(xùn)流程、多樣化的培訓(xùn)方法，加強(qiáng)培訓(xùn)后的跟蹤措施以確保培訓(xùn)取得實(shí)際效果。通過對管理人員的培訓(xùn)，提高他們的業(yè)務(wù)能力，以減少在績效評估中人為的偏差；通過對員工的培訓(xùn)，有助于員工自身素質(zhì)和能力的提高，激發(fā)員工的創(chuàng)造力和潛能，提高員工對企業(yè)的忠誠度。
（二）建立和完善風(fēng)險評估系統(tǒng)
隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化、全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，企業(yè)面臨的風(fēng)險也越來越多。受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，國有企業(yè)在風(fēng)險意識淡薄，很多國有企業(yè)僅僅從某項(xiàng)業(yè)務(wù)、某個部門的角度考慮風(fēng)險。隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，很多企業(yè)開始意識到應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)的全面風(fēng)險管理。為加強(qiáng)風(fēng)險控制，企業(yè)可以建立董事會管理下的風(fēng)險管理委員會，負(fù)責(zé)對企業(yè)進(jìn)行全面的風(fēng)險控制，通過對風(fēng)險程度的評估，即使發(fā)現(xiàn)影響工作目標(biāo)的主要風(fēng)險，以便采取有效的控制措施，保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，借以提高企業(yè)適應(yīng)環(huán)境變化的能力。
在實(shí)際工作中，企業(yè)可以借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，建立覆蓋企業(yè)經(jīng)營全過程的風(fēng)險管理信息系統(tǒng)，以順暢信息溝通渠道。運(yùn)用風(fēng)險組織流程、風(fēng)險計(jì)量模型等手段，通過進(jìn)行內(nèi)部分析、研討與訪談、過程流動分析等技術(shù)，量化風(fēng)險指標(biāo)，建立全面風(fēng)險管理預(yù)警系統(tǒng)。
（三）設(shè)立良好的控制活動
內(nèi)部控制活動在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，重點(diǎn)是要加強(qiáng)企業(yè)業(yè)務(wù)程序的內(nèi)部控制，從業(yè)務(wù)程序中入手設(shè)計(jì)內(nèi)部控制有利于加速提高企業(yè)內(nèi)部控制整體水準(zhǔn)。
企業(yè)應(yīng)在構(gòu)建合理的業(yè)務(wù)循環(huán)模型基礎(chǔ)上，分析該業(yè)務(wù)在運(yùn)行中可能出現(xiàn)的錯誤和舞弊。同時應(yīng)尋找企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)，由于關(guān)鍵控制點(diǎn)可以從總體上透視企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，因此，明確內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)可以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營流程的合理化和正規(guī)化。
（四）優(yōu)化信息與溝通體系
企業(yè)的信息系統(tǒng)不僅是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的一個重要方面，同時也是企業(yè)內(nèi)部控制的一項(xiàng)要素，因此國有企業(yè)應(yīng)建立設(shè)良好的集團(tuán)化、網(wǎng)絡(luò)化、一體化的管理信息系統(tǒng)。這一系統(tǒng)一方面要能夠按照內(nèi)部控制系統(tǒng)的需要識別使用者的信息需求，最大程度地做到企業(yè)內(nèi)部控制信息的實(shí)時傳遞，使員工明確其所承擔(dān)的責(zé)任，并及時取得和交換在執(zhí)行任務(wù)、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，另一方面要全面及時地收集政府機(jī)關(guān)、客戶、競爭對手以及其他利益相關(guān)者的信息，并及時準(zhǔn)確地傳遞給企業(yè)決策層。流暢的信息，可以使企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行時及時發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，并做出風(fēng)險反應(yīng)，提高內(nèi)部控制的效率和效果。
（五）充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用
再完善的制度，也需要監(jiān)督實(shí)施。企業(yè)內(nèi)部控制制度出臺后，企業(yè)應(yīng)要求各部門對照內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)開展自我評估，通過自我評估可以初步檢查出內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。在此基礎(chǔ)上，通過企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行再監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。因此，企業(yè)有必要建立和完善內(nèi)部審計(jì)制度，拓展內(nèi)部審計(jì)的責(zé)權(quán)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門要在保持獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，擴(kuò)展其責(zé)權(quán)，通過持續(xù)的監(jiān)控活動、個別評價等，實(shí)現(xiàn)對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制體系的評價，并對發(fā)現(xiàn)的問題及時采取改進(jìn)措施，以強(qiáng)化企業(yè)的風(fēng)險管理，降低損失。
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