【摘 要】西方自20世紀(jì)60年代中期，我國自20世紀(jì)90年代中期，相繼涌現(xiàn)了“訴訟爆炸” 、“訴訟風(fēng)暴”和“訴訟危機(jī)”等現(xiàn)象，有人更稱之為“注冊會計師法律責(zé)任的黑暗年代”[1]。要確定注冊會計師的法律責(zé)任，會計責(zé)任與審計責(zé)任的科學(xué)區(qū)分和合理承擔(dān)則是前提和關(guān)鍵。本文擬從基本概念入手，試圖分析會計責(zé)任與審計責(zé)任的關(guān)系、二者混同的原因，進(jìn)而提出界定會計責(zé)任與審計責(zé)任的一些想法，以明確會計、審計各自的責(zé)任，強(qiáng)化責(zé)任意識，保護(hù)各方的合法權(quán)益，促進(jìn)會計、審計職業(yè)的健康發(fā)展，進(jìn)而推進(jìn)我國證券市場的良性運作。
【關(guān)鍵詞】會計責(zé)任 審計責(zé)任 界定
一、會計責(zé)任與審計責(zé)任的概念
（一）會計責(zé)任
根據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，會計責(zé)任包括：建立和健全內(nèi)部控制制度；保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整；保證提交審計的會計資料的真實、合法和完整。[2]
（二）審計責(zé)任
本文所稱審計責(zé)任，是指會計師事務(wù)所及注冊會計師的責(zé)任。
筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段審計責(zé)任應(yīng)是：在揭露對財務(wù)報表內(nèi)容有直接影響的重大錯弊的基礎(chǔ)上，以合理保證財務(wù)報告的合法性和公允性為主導(dǎo)。
二、會計責(zé)任與審計責(zé)任的關(guān)系
1．會計責(zé)任與審計責(zé)任共生于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任?？梢哉f，這是二者界定不清的內(nèi)在根源。財產(chǎn)所有者（股東和債權(quán)人）將財產(chǎn)交給具有經(jīng)營才能的企業(yè)家經(jīng)營，財產(chǎn)所有者處于企業(yè)外部，不參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，公司管理當(dāng)局向財產(chǎn)所有者提供財務(wù)報告，基于理性經(jīng)濟(jì)人理論和沉痛的歷史教訓(xùn)，財產(chǎn)所有者委托獨立的注冊會計師，對其財務(wù)報告進(jìn)行鑒證。從此，三方之間不斷博弈，三角關(guān)系不斷變動，產(chǎn)生了復(fù)雜的利益關(guān)系和密切聯(lián)系。
2．會計責(zé)任與審計責(zé)任的責(zé)任對象相同。會計和審計的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任報告（財務(wù)報告和審計報告），要同時并列呈送給委托人或正式對外公布。
3．會計責(zé)任對審計責(zé)任的影響。①若被審計單位充分履行了其會計責(zé)任，重大錯報風(fēng)險充分降低，審計的總風(fēng)險也就容易控制，便于審計責(zé)任的充分履行，減少審計人員可能承擔(dān)的法律責(zé)任；②相反，如果被審計單位內(nèi)部控制制度薄弱乃至失效，財務(wù)報告中存在重大錯報風(fēng)險，注冊會計師不能查出重大錯弊的可能性也會加大，檢查風(fēng)險增大，審計抽樣未能觸及重要錯報事項，會計責(zé)任無疑將牽連審計責(zé)任。
4．審計責(zé)任對會計責(zé)任的影響。①預(yù)防和威懾作用。被審計單位知道其財務(wù)報告將接受注冊會計師的審計，這就促使其按規(guī)范進(jìn)行會計處理，否則，可能面臨的是非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告；②糾正和改善作用。注冊會計師充分履行審計責(zé)任，通過審計過程，對被審計單位財務(wù)報告中存在的重大錯報、漏報提請其進(jìn)行調(diào)整，以及就其內(nèi)部控制方面的重大缺陷提出管理建議書，可以促進(jìn)被審計單位充分履行會計責(zé)任。
三、會計責(zé)任與審計責(zé)任混同的主要原因
（一） 財務(wù)報告與審計報告的經(jīng)濟(jì)后果性
世界聽命于資本，而信息卻指揮著資本?，F(xiàn)代會計和審計同現(xiàn)代社會的財富中心（資本市場）緊密聯(lián)系在一起，它們的“產(chǎn)品”對市場具有廣泛而深刻的影響力，牽涉到各相關(guān)利益集團(tuán)的切身利益，相關(guān)利益集團(tuán)遭受損失時，往往不去理性地區(qū)分責(zé)任，即使責(zé)任在于自身，他們也會以各種理由指責(zé)會計和審計，千方百計地要求會計和審計賠償損失，此乃人之常情。另外，一個公司的股東可能成千上萬甚至上百萬，公司的股價大幅下跌乃至破產(chǎn)倒閉，其社會影響面是相當(dāng)巨大的，政府和法院出于穩(wěn)定社會和平衡利益，去追究會計和審計的責(zé)任，也是順理成章的考慮。此時，二者承擔(dān)連帶責(zé)任便是首選，即誰有能力承擔(dān)誰就承擔(dān)，這恐怕是會計責(zé)任與審計責(zé)任界定不清的主要原因之一。
（二）公司治理機(jī)制失效
隨著股權(quán)的高度分散，公司控制權(quán)實質(zhì)上轉(zhuǎn)移到管理當(dāng)局甚至公司負(fù)責(zé)人手中，從而引起權(quán)力制衡機(jī)制的失效，帶來的問題之一，便是在現(xiàn)階段審計市場激烈競爭的條件下，企業(yè)管理當(dāng)局實際上支配著對會計師事務(wù)所的聘用權(quán)、續(xù)聘權(quán)、報酬支付權(quán)，成了企業(yè)管理當(dāng)局委托注冊會計師審計自己并向社會公眾報告自己的問題，形成了“花錢買人找茬的監(jiān)督悖論”，大大影響了審計獨立性，必然影響二者的嚴(yán)格區(qū)分。
（三）會計責(zé)任與審計責(zé)任的關(guān)聯(lián)性
如前所述，會計責(zé)任與審計責(zé)任共生于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，會計責(zé)任與審計責(zé)任相互影響、相互制約，二者存在密切的聯(lián)系是其界定不清的內(nèi)因。
（四）審計能力的局限性
1．審計技術(shù)方面。傳統(tǒng)審計基于企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)少而進(jìn)行詳細(xì)審計，現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模巨大，業(yè)務(wù)復(fù)雜繁多，且公司普遍都建立起內(nèi)部控制制度以防弊查錯，現(xiàn)代審計是以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。內(nèi)部控制可能因企業(yè)相關(guān)人員上下串通、內(nèi)外勾結(jié)，導(dǎo)致內(nèi)部牽制機(jī)制失效；抽樣技術(shù)有其科學(xué)基礎(chǔ)，但樣本數(shù)量不等于總體數(shù)量，樣本特征與總體特征可能有偏差。這樣，注冊會計師即使完全按照審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，也不可能絕對保證將所有的錯弊都揭示出來。
2．審計人員方面。人的局限性在審計這個高技術(shù)、嚴(yán)要求的行業(yè)更突出，也更致命，注冊會計師要隨時面對完全陌生的環(huán)境、人員、業(yè)務(wù)，隨時面對層出不窮、精心設(shè)計、不斷創(chuàng)新的舞弊和操縱手法；在審計過程中，他們要隨時運用專業(yè)判斷，保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。這樣，難免出現(xiàn)差錯。
3．事務(wù)所的營利性質(zhì)。事務(wù)所在現(xiàn)有體制下，本質(zhì)上是一個企業(yè)，它要基于成本效益原則決定審計范圍，安排審計人員，這可能影響到審計質(zhì)量。
4．審計時間限制。財務(wù)報告必須及時提供，決定審計報告必須在限定時間內(nèi)出具，這無疑影響著審計程序的安排。
（五）對會計責(zé)任與審計責(zé)任理解上的分歧
1．被審計單位與會計師事務(wù)所的分歧。
會計界認(rèn)為：①審計之后的會計資料就是真實、合法、完整的；②既然會計資料的真實、合法、完整已由被審計單位保證，那么，還要審計干什么呢？審計界認(rèn)為：注冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度，合理保證被審計單位財務(wù)報表中沒有重大錯弊，合理保證財務(wù)報表的合法公允。
2．注冊會計師職業(yè)界與法律界的分歧。
職業(yè)界與法律界的分歧在于：職業(yè)界堅持“程序真實說”，認(rèn)為在審計過程中，只要嚴(yán)格遵守了審計準(zhǔn)則，即使審計報告失實，也不承擔(dān)法律責(zé)任；法律界堅持“結(jié)果真實說”，認(rèn)為審計報告只要與事實有出入，就屬于虛假。實際上，法律界相對于高度知識密集的現(xiàn)代審計來說，是非專業(yè)人士，他們的認(rèn)識比較直觀，不論審計報告失真的原因是什么，對于他們都沒有意義，他們并不關(guān)注，也沒有能力關(guān)注注冊會計師審計、鑒證的過程，往往以結(jié)果為判斷標(biāo)準(zhǔn)。在此情況下，作為部門規(guī)章的注冊會計師審計準(zhǔn)則的權(quán)威性受到了質(zhì)疑。
（六）公司管理當(dāng)局的會計造假動機(jī)
公司管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報表的動機(jī)可歸納為六個方面：發(fā)行股票及獲取配股資格、獲取信用、業(yè)績考核（取得報酬、聲譽(yù)、地位）、仕途晉升、減少稅收、推卸責(zé)任等，正是基于公司管理當(dāng)局強(qiáng)烈的會計造假動機(jī)，事后又竭力掩蓋或轉(zhuǎn)嫁責(zé)任，造成會計責(zé)任與審計責(zé)任界定不清。
四、界定會計責(zé)任與審計責(zé)任的幾點建議
（一） 宏觀方面
1．改革公司治理機(jī)制。改革公司治理機(jī)制是一項大課題，也是一個世界級的難題。公司治理機(jī)制失效將造成多種嚴(yán)重的問題，會計責(zé)任與審計責(zé)任的混同只是其中之一，改革任務(wù)非常迫切。筆者認(rèn)為應(yīng)解決好兩個問題：
①解決“內(nèi)部人控制”問題，重建權(quán)力制衡機(jī)制。
②合理設(shè)計經(jīng)理人的薪酬。當(dāng)前，企業(yè)管理當(dāng)局報酬水平較低，報酬結(jié)構(gòu)單一，缺乏具有長期激勵作用的股權(quán)激勵，真正起激勵作用的是公司控制權(quán)、在職消費及隱性收入。
2．發(fā)揮財政部及中國注冊會計師協(xié)會的作用。
①責(zé)任具有“雙刃劍效應(yīng)”。責(zé)任擴(kuò)大，職業(yè)的社會地位和重要性提高，風(fēng)險增加；責(zé)任縮小，職業(yè)的社會地位和重要性降低，風(fēng)險減少。注冊會計師職業(yè)界的迫切任務(wù)是：適應(yīng)環(huán)境要求，滿足社會需要。否則，將影響職業(yè)存在的合理性，降低其社會公信力，甚至帶來信任危機(jī)，不利于其可持續(xù)發(fā)展。
②財政部和中注協(xié)應(yīng)與法律界有效溝通，提高審計準(zhǔn)則的權(quán)威地位，避免社會責(zé)任超過審計能力極限，給注冊會計師職業(yè)帶來生存危機(jī)。
3．協(xié)調(diào)法律界的認(rèn)識。
①法律界應(yīng)對審計的局限性有所理解；
②公司管理當(dāng)局是會計造假的根源，無限連帶責(zé)任固然可充分保護(hù)社會公眾的利益，但也可能“罰不當(dāng)罪”（李若山，1999），造成違法所得獨享、風(fēng)險和處罰共擔(dān)，可能消極地鼓勵了公司管理當(dāng)局的會計造假行為。
③法律界由于知識的限制，需要借助獨立人士的專業(yè)技能，來鑒定審計報告是否虛假，注冊會計師職業(yè)界對此的研究已經(jīng)相對成熟，“建立獨立的審計鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人三方選任制度”（鄭朝暉，2001），為法院提供鑒定結(jié)論。
4．降低審計的局限性。審計必須跟上時代的步伐，研究者、規(guī)范制定者、信息提供者和鑒證者應(yīng)不斷降低審計局限性，提高審計能力。這一系統(tǒng)工程事關(guān)審計發(fā)展的長遠(yuǎn)大計。
（二） 微觀方面
1．建立健全被審計單位的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度的核心是內(nèi)部牽制，它具有保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、保證會計資料的正確可靠的作用，無疑有助于會計責(zé)任與審計責(zé)任的界定。
2．強(qiáng)化會計人員的認(rèn)識。會計人員受雇與公司管理當(dāng)局，處于弱勢地位，的確，“肚子”與“面子”的激烈沖突與矛盾是個根本性的問題，但會計人員還是有很大回旋余地的，這可能是一門“藝術(shù)”，需要會計人員在實踐中靈活應(yīng)對，如會計人員與管理當(dāng)局溝通就是一種有效的策略。
3． 提高審計人員的素質(zhì)。審計人員在完全陌生的環(huán)境、人員、業(yè)務(wù)、層出不窮的舞弊手法面前，必須提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高實踐能力、人際能力、溝通能力等能力素質(zhì)。
4．協(xié)調(diào)社會公眾的認(rèn)識。社會公眾應(yīng)樹立正確的投資理念，提高自身素質(zhì)，正確使用會計報告和審計報告，對會計、審計的局限性有所理解，合理依賴會計報告和審計報告。
參 考 文 獻(xiàn)
[1] 陳漢文，李樹華，林志毅，伍千奎．證券市場與會計監(jiān)管[M]．中國財政經(jīng)濟(jì)出版社．2001
[2] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室．審計[M]．中國財政經(jīng)濟(jì)出版社．2004
[3] 中華人民共和國財政部．中國注冊會計師審計準(zhǔn)則．2006（2）
[4] 鄭朝暉．誰來鑒定審計失?。袊鴮徲媅J]．2001（4）
[5] 謝榮．論民間審計的審計目標(biāo)．上海會計[J]．1994（11）
[6] 王光遠(yuǎn)．受托責(zé)任會計觀和受托責(zé)任審計觀．財會月刊[J]．2002（2）
[7] 李若山．我國會計問題的若干法律思考．會計研究[J]．1999（6）
[8] 蔡春．審計理論結(jié)構(gòu)新探．會計之友[J]．2000（4）
[9] 劉燕．注冊會計師民事責(zé)任研究：回顧與展望．會計研究[J]．2003（11）
[10] 張龍平，王澤霞．美國舞弊審計準(zhǔn)則的制度變遷及其啟示．會計研究[J]．2002（6）
作者：張乃峰 文章來源：太原理工大學(xué)陽泉學(xué)院
