郭志國 王彩紅
合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的會計報表。其編制目的是滿足企業(yè)集團(tuán)管理當(dāng)局的管理需要和防范關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移利潤，和人為粉飾會計報表情況的發(fā)生。隨著國內(nèi)資本市場的完善發(fā)展和國有企業(yè)改組改制工作的完成，現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立，企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體向多元化方向發(fā)展，企業(yè)間交叉持股、層層控股的現(xiàn)象越來越普遍。編制合并會計報表，對于正確了解和評估企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實力及經(jīng)營狀況具有非常重要的意義。如何將合并會計報表理論更好地貫徹于實際操作？筆者認(rèn)為應(yīng)主要解決好以下幾個有關(guān)問題。
第一、間接控股子公司的報表合并
根據(jù)95年財政部制定的《合并會計報表暫行規(guī)定》的要求，納入合并范圍的間接控股子公司包括：間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)、直接和間接合并擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。
間接擁有是指通過于公司對子公司的子公司即孫公司，擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本。雖然母公司通過子公司可以對孫公司實施控制；孫公司的個別會計報表應(yīng)納入母公司的合并范圍，但在實際合并操作過程中，孫公司的個別會計報表首先是作為子公司的子公司，納入子公司的合并報表中反映；其次再由母公司將于公司已合并過孫公司的合并報表，作為子公司的個別報表進(jìn)行合并。
直接和間接合并擁有是指母公司除了直接擁有被投資企業(yè)的股份外，還通過于公司對被投資企業(yè)間接擁有股份，兩種方式合并擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，對此類被投資企業(yè)的合并操作有以下三種方法。方法一，以直接和間接擁有比例直接加總計算；進(jìn)行合并抵銷。采取這種方法，抵銷比例與母公司在被投資企業(yè)實際出資份額不符。方法二；以直接擁有比例與間接實際擁有投資份額（母公司對子公司投資份額乘以子公司對被投資企業(yè)的投資份額）加總計算，進(jìn)行合并報銷。采取這種方法，子公司若編制合并報表，其對被投資企業(yè)的投資及其收益形成其合并報表中的“少數(shù)股東權(quán)益（及損益）”，在母公司將于公司的合并報表作為個別會計報表進(jìn)行合并抵銷時，存在子公司報表中“少數(shù)股東權(quán)益（及損益）”與母公司間接擁有份額的重復(fù)合并情況。方法三，母公司按直接擁有比例進(jìn)行合并抵銷的同時，由于公司將被投資企業(yè)視同應(yīng)納入合并范圍的子公司進(jìn)行合并，母公司通過合并于公司的個別會計報表，對間接擁有被投資企業(yè)份額進(jìn)行合并。相比較而言，第三種方法的合理性與可操作性最強(qiáng)。
第二、統(tǒng)一會計政策
會計政策是指企業(yè)在會計核算時遵循的具體會計原則和采納的具體會計處理方法。國家在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》中均給與企業(yè)自主選擇會計政策的一定權(quán)限。企業(yè)選擇會計政策的前提條件是適合企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，目的是為了更加合法公允地反映企業(yè)的財務(wù)情況。合并會計報表的前提之一就是統(tǒng)一母子公司的會計政策，以便于在同一基礎(chǔ)上進(jìn)行報表合并。如：應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母子公司的會計期間與計量幣種（即進(jìn)行外幣報表的折算）；統(tǒng)一和規(guī)范母公司對子公司的權(quán)益性資本投資，采用權(quán)益法進(jìn)行會計核算等。
市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的活躍發(fā)展使企業(yè)集團(tuán)的多種經(jīng)營和跨行業(yè)發(fā)展成為必然，要求我們能夠正確把握統(tǒng)一會計政策，切忌理解片面。會計政策是在允許的會計原則和會計方法中作出的具體選擇；會計政策是針對某一類會計業(yè)務(wù)的具體原則和方法，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性的多樣性決定了企業(yè)可以選擇不同的會計政策。比如由施工企業(yè)控股的集團(tuán)公司中，可能會有產(chǎn)品制造企業(yè)、食品生產(chǎn)企業(yè)、商貿(mào)批發(fā)及賓館服務(wù)企業(yè)等，如果在編報合并報表時，絕對性地對集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)按照《建造合同會計準(zhǔn)則》的要求確認(rèn)收入，或者絕對性地對存貨采用某一種出入庫計價方法都是不符合規(guī)定的。同時要注意重要性原則和成本效益原則在合并會計報表中的運(yùn)用。對子公司所采用的不同于母公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整時，如果差異較小，對報表結(jié)果影響不大時，可以不予調(diào)整，直接進(jìn)行合并。
第三、內(nèi)部交易（事項）的合并抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部國投資、銷售商品、提供勞務(wù)、借貸資金、提供擔(dān)保、資產(chǎn)租賃、支付主要管理者薪金等內(nèi)部交易（事項）種類多、發(fā)生頻繁，在合并會計報表時，要編制抵銷分錄將其報銷。其一，要處理好客觀性與重要性的關(guān)系。合并報表編報者要充分估計內(nèi)部交易（事項）的重要性水平，合理估計差錯風(fēng)險，對重要的內(nèi)部交易（事項）（如投資事項）進(jìn)行單項抵銷合并；對發(fā)生頻繁的內(nèi)部交易（事項）（如內(nèi)部商品銷售）可以合并抵銷；對金額較小，相對次要的內(nèi)部交易（事項），可以不予抵銷，直接合并。其二，要從基層子公司抓好內(nèi)部交易（事項）基礎(chǔ)資料的整理和填報工作。如對內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的簽證核對，對內(nèi)部交易資產(chǎn)的盤點(diǎn)清理，及時提供子公司利潤分配及所有者權(quán)益變動等明細(xì)資料，正確計算并提供內(nèi)部銷售的加權(quán)平均名利率（合并報銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）和內(nèi)部銷售額，結(jié)合本公司經(jīng)營規(guī)模和利潤水平，確定合理的重要性水平（應(yīng)當(dāng)采用一定的百分比指標(biāo)），匯總提供（防止泄露企業(yè)的商業(yè)秘密）一整套有關(guān)內(nèi)部交易（事項）的基礎(chǔ)性資料（最好采用表格形式）。為便于基礎(chǔ)資料的審計核實，子公司應(yīng)結(jié)合日常賬目設(shè)置進(jìn)行明細(xì)整理。對基層干公司會計報表實施審計的注冊會計師應(yīng)視子公司提供的基礎(chǔ)資料為企業(yè)對外報告的組成部分，對不符合要求，反映情況不真實部分有權(quán)要求調(diào)整，或單獨(dú)就此事項在審計報告中作出說明。其三，母公司應(yīng)對子公司提供的基礎(chǔ)資料進(jìn)行核對整理和分析匯總，據(jù)以確定集團(tuán)公司整體的重要性水平和內(nèi)部交易的加權(quán)平均利潤率，編制批銷分錄，運(yùn)用合并工作底稿或T型賬戶方法進(jìn)行合并會計報表期的編制。
第四、附注說明
會計報表附注對增加表外信息披露，滿足報表使用者對決策有用信息需求具有重要作用。這就要求會計報表附注除了對報表有關(guān)項目作出解釋外，應(yīng)主要說明報表以外的信息。如披露采用權(quán)益法核算，未納入合并范圍被投資單位的名稱．持股比例、母公司應(yīng)享有的權(quán)益及當(dāng)年損益，未納入合并范圍的原因等；采用成本法核算的小比例投資項目應(yīng)合并“其他單位”披露其投資成本及當(dāng)年收益總額等；披露子公司與母公司會計政策不一致時，在合并會計報表中的處理方法；披露企業(yè)集團(tuán)的背景信息及其非財務(wù)數(shù)據(jù)分析等。
