摘要：本文針對國行政單位會計存在的問題，提出了改革建議，尤其是在經(jīng)費支出的核算與控制上提出了具體措施。首先提出構建行政單位經(jīng)費支出賬戶體系，增加反映經(jīng)費支出的總分類賬戶和明細分類賬戶；其次提出了行政單位會計報表及報表分析的改進建議。使行政單位會計在控制經(jīng)費支出、節(jié)約財政資金等方面發(fā)揮應有的作用。
一、問題的提出
1、我國行政單位經(jīng)費支出失控
行政單位是指進行國家行政管理，組織經(jīng)濟和文化建設，維護社會公共秩序的單位，也就是人們常說的政府機關。去年兩會期間，部分政協(xié)委員指出：我國的行政成本不但遠高于歐美發(fā)達國家，而且高于世界平均水平25%。居高不下的行政成本，不僅加大了財政負擔，而且損害了人民群眾的切身利益。我國行政經(jīng)費浪費嚴重的問題仍然是今年兩會期間的熱點問題。近來，關于政府公務人員一天耗電量是普通百姓的19倍,每年一輛公務車的運行成本至少在6萬元，有的甚至超過10萬元等，這些反映行政管理費用浪費的消息不斷的見諸于報端。此外，近幾年國家各級審計機關披露的信息顯示，我國行政單位（政府機關）財務管理很亂，會計違規(guī)現(xiàn)象十分普遍。像揮霍公款，貪污挪用公款，截留預算資金和應繳財政專戶款，行政管理費超預算支出，私設小金庫等，使國家財政資金大量流失。行政單位出現(xiàn)的經(jīng)濟腐敗等問題，其嚴重程度是前所未有的。今年6月3日，中國審計署審計長李金華在“中國科學與人文論壇”發(fā)表演講時稱，中國深化政府體制改革、轉變政府職能，不僅要建立一個廉潔的政府，還要建立一個廉價的政府，政府的成本太高，就是再廉潔也是浪費納稅人的錢。
上述情況表明，我國行政單位會計監(jiān)督職能發(fā)揮的不好，尤其是對經(jīng)費支出的監(jiān)控不力，行政單位內(nèi)部缺乏有效的會計監(jiān)控機制。也說明行政單位財務管理制度很不完善。在傳統(tǒng)的經(jīng)費領報核算方式下，財政撥款一旦進入行政單位就會有去無回，財政部門便失去管理與控制權。更何況，行政單位還存在著大量預算外資金和其他收入資金，財政部門更是無法實施監(jiān)控。因此，一旦行政單位內(nèi)部缺乏嚴密的會計核算制度和會計監(jiān)督制度，財務管理肯定出現(xiàn)混亂，支出會難以控制，國家財政資金會大量轉移為公務人員的個人消費，形成公職人員的經(jīng)濟腐敗。
2、我國行政單位會計制度存在明顯缺陷
我國行政單位會計受計劃經(jīng)濟體制影響較深。我國現(xiàn)行的《行政單位會計制度》是1997年制定的，歷史較長。行政單位會計制度的改革問題沒有引起理論界和各級管理機構的關注。行政單位會計信息不全面，不能滿足我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。首先，現(xiàn)行的行政單位會計制度僅設有十七個總賬會計科目，在我國各行業(yè)中絕無僅有。無論是資產(chǎn)、負債，還是收入、支出，其核算內(nèi)容很不完整。賬戶體系的不完備，會計核算上存在明顯的漏洞。因此，行政單位會計不可能提供很全面的、價值很高的會計信息。一些科目涵蓋內(nèi)容過于寬泛，核算內(nèi)容很不具體，反映問題不深入，造成財務管理與財務分析的針對性不強。尤其是支出類科目更為單一，一個經(jīng)費支出科目成了包羅萬象的反映資金耗費的科目。根據(jù)經(jīng)費支出的核算資料，難以完成對行政單位資金耗費實施有效的會計監(jiān)控。另外，行政單位會計報表與報表分析也很薄弱，報表資料不詳盡，尤其缺乏經(jīng)費支出方面的詳細的報表信息，況且寥寥數(shù)個財務分析指標，基本上反映不了資金管理上的優(yōu)劣，也無法評價政府管理的績效水平。
近年來，我國預算會計領域推出了國庫集中支付制度和政府采購制度，在控制公共支出上收到了效果，但總體上講仍然沒有改變我國行政單位會計不力的局面。兩種措施，前者僅處于局部單位的試點階段，絕大部分行政單位還是經(jīng)費領報的核算形式；后者在操作中也存在明顯的問題，且政府采購僅占行政單位經(jīng)費支出的一部分。
3、我國行政單位會計核算缺乏成本效益意識
在我國，行政單位會計屬預算會計體系的主要部分。預算會計是以預算管理為中心的會計，所以行政單位會計目標要服從于預算會計的總體目標，行政單位會計服務的主體主要是中央和地方財政預算。在這種核算理念的主導下，我國行政單位會計目標、會計原則及會計任務等過于強調(diào)為國家預算服務，滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需求。重宏觀，輕微觀，只強調(diào)社會效益，忽視了行政單位作為獨立經(jīng)濟利益主體的地位和財政資金支配和消耗的主要承擔者的特點，這是我國行政單位會計存在的主要弊端。我國行政單位的賬戶設置要求與財政部制定的政府預算收支科目相一致。因此，作為會計主體的行政單位，其內(nèi)部會計核算不完備，對內(nèi)資金管理水平不高。筆者感到，行政單位不講求經(jīng)濟效益，也沒有取得理想的社會效益。一些人片面的認為，只有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，才存在追求經(jīng)濟效益的目標，殊不知，降低經(jīng)費支出，提高服務質(zhì)量，減少決策失誤，同樣是講求經(jīng)濟效益，而且是影響層面更大的經(jīng)濟效益。國家政府機關中公款消費無所不及，經(jīng)濟腐敗愈演愈烈，這與我國輕視行政單位會計核算制度與方法建設，輕視行政單位內(nèi)部財務管理制度建設等息息相關。
二、關于行政單位會計核算的成本效益意識
行政單位業(yè)務活動的目的是為了滿足社會公共需要，它的資金來源基本上都是國家財政撥款。由于行政單位的業(yè)務活動不生產(chǎn)產(chǎn)品、不產(chǎn)生利潤，因此行政單位不存在成本核算和經(jīng)濟效益的考核。長期以來，在我國行政單位業(yè)務活動中沒有成本效益觀念，節(jié)約資金的意識很差。筆者認為，行政單位資金管理水平與企業(yè)相比差之千里。眾所周知，經(jīng)濟效益是投入與產(chǎn)出之比，在行政單位的業(yè)務活動中投入了大量的資金，這些資金的使用效率如何也體現(xiàn)著經(jīng)濟效益。不講求經(jīng)濟效益、不考核經(jīng)濟效益，是我國行政單位會計核算中存在的主要弊端。
值得說明的是，強化行政單位的成本效益意識，不是要政府機關去經(jīng)商辦企業(yè)，搞創(chuàng)收、亂收費等等。行政單位的成本效益意識，是降低經(jīng)費支出的意識、是節(jié)約財政資金的意識、是提高財政資金使用效率的意識、是增強政府機關服務職能和提高服務質(zhì)量的意識。
當前，對我國行政單位會計制度及財務管理制度進行改革是十分必要的。行政單位會計改革要吸收我國企業(yè)會計改革的成功經(jīng)驗和借鑒國際上的先進方法，建立科學規(guī)范的行政單位會計模式和運行機制，以利于加強財政預算管理和規(guī)范行政單位內(nèi)部財務管理，促進其建立自我發(fā)展、自我約束機制，提高財政資金使用效率，促進社會的和諧發(fā)展，使我國行政單位會計能夠適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。行政單位會計制度需改革與完善的東西很多，當前最突出的是經(jīng)費支出方面的管理與核算問題。本文對如何控制經(jīng)費支出，如何增強成本效益核算觀念，提出改革建議。
三、行政單位經(jīng)費支出賬戶體系的構建
從我國行政單位特點看，經(jīng)費支出是其最核心經(jīng)濟的業(yè)務，也是影響多方利益的要害環(huán)節(jié)，必須高度重視。我國現(xiàn)行的行政單位會計制度中反映行政單位為完成公務活動所耗費資金的賬戶只有經(jīng)費支出一個賬戶。已如前述，經(jīng)費支出成了一個包羅萬象的賬戶，盡管按內(nèi)容分，經(jīng)費支出下設了基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、公務費、業(yè)務費、修繕費、設備購置費、其他費用10個明細科目，但明細科目的劃分不夠科學，沒有突出反映各項支出的性質(zhì)特點，許多需重點管理的支出項目被“公務費”“業(yè)務費”所掩蓋。像會議費、招待費、考察費、差旅費、公車費等容易形成消費黑洞的支出項目并沒有設單獨的賬戶核算，使經(jīng)費支出的核算信息缺乏實用價值，不便于財務管理與會計控制。此外，來源于預算內(nèi)資金與來源于預算外資金形成的支出混雜在一起，一些違規(guī)支出的資金來源不清。支出膨脹的源泉在哪里，現(xiàn)行的行政單位經(jīng)費支出核算資料不能一目了然地作出反映。在預算外資金收入呈逐漸擴大趨勢的情況下，對預算外資金收入形成的支出沒有完備的核算資料，因此預算外資金支出的管理存在明顯的漏洞。
針對上述情況，筆者建議增加反映經(jīng)費支出的一級賬戶，將需要重點管理的一些支出項目單獨設置總賬科目，并且按預算內(nèi)資金支出和預算外資金支出分設二級賬戶。完善行政單位經(jīng)費支出的賬戶核算體系，使反映支出的會計信息清晰、全面，便于控制行政成本（或公務成本），便于提高財務管理和財務分析水平。筆者提出的經(jīng)費支出的賬戶體系見下表（表1）：
表1 經(jīng)費支出賬戶體系一覽表
一級賬戶 二級賬戶 明細賬戶或核算的具體內(nèi)容
一、人員經(jīng)費支出
1、預算資金支出
2、預算外資金支出 （1）基本工資（2）補助工資（3）獎金（4）其他工資（5）職工福利費（6）社會保障費
二、對個人和家庭的補助支出 1、預算資金支出
2、預算外資金支出 （1）離休費、退休費、退職費（2）撫恤和生活補助費（3）醫(yī)療費（4）住房補貼
三、會議費支出 1、預算資金支出
2、預算外資金支出 （1）會議室及場地租用費（2）參會人員住宿費和伙食補助費（3）會議用汽車租賃費（4）會議材料印刷費（5）工作人員誤工補助和伙食費
四、差旅費與考察費支出 1、預算資金支出
2、預算外資金支出 單位工作人員出差、出國的住宿費、交通費、伙食補助費等
五、招待費支出 1、預算資金支出
2、預算外資金支出 單位開支的各類接待（含外賓接待）費用
六、通訊與郵寄費支出 1、預算資金支出
2、預算外資金支出 （1）單位開支的電話費（含工作人員配備手機等通訊設備的購置費和公款支出的話費與住宅電話的補貼費）、電報費、傳真費、網(wǎng)絡通訊費（2）信函、包裹、貨物等的郵寄費信
七、公車支出（公車成本） 1、 預算資金支出
2、預算外資金支出 （1）購置費與附加費（或折舊費）（2）燃料費（3）維修費、（4）養(yǎng)路費、保險費及過路過橋費等（5）司機待遇（6）向公務人員支付的公車補貼
八、其他公務費支出 1、預算資金支出
2、預算外資金支出 (1)辦公費(2)水電費(3)取暖費(4)培訓費（5）文體費（6）物業(yè)管理費（7）其他雜項支出
九、業(yè)務費支出 1、預算資金支出
2、預算外資金支出 （1）專用材料費（2）印刷費
十、固定資產(chǎn)購置與修繕支出 1、 預算資金支出
2、預算外資金支出 （1）辦公設備購置費（2）專用設備購置費（3）圖書資料購置費（4）維修費
從表1看出，筆者創(chuàng)建的行政單位經(jīng)費支出賬戶核算體系與現(xiàn)行的經(jīng)費支出核算比，特點十分鮮明。
第一，將反映經(jīng)費支出的總分類賬戶（一級賬戶）由現(xiàn)行的一個賬戶設置為十個賬戶，使經(jīng)費支出核算具體化，經(jīng)費支出的分類更為科學，更便于對支出實施有效的管理和監(jiān)控。比如，將會議費支出、差旅費與考察費支出、招待費支出、公車支出（公車成本）等容易產(chǎn)生消費膨脹和支出黑洞的項目單獨設計為一級賬戶，為控制公務成本（或行政成本），監(jiān)控異常支出等提供了詳實的核算資料。像會議旅游、國內(nèi)外考察旅游、招待費超標、公車私用或超標配車、現(xiàn)代辦公用具配置過高等公款消費過度的問題會得到充分反映。上述十個反映行政單位經(jīng)費支出的賬戶也為我國政府機關行政成本的計算、考核、分析等提供了依據(jù)。筆者認為，人們常說的“行政成本”應該由表1中的一、三、四、五、六、七、八、十等費用項目構成，節(jié)約上述各項費用支出，就會降低政府的行政成本，提高政府績效。
第二，將各項經(jīng)費支出按其資金來源不同分設了預算資金支出和預算外資金支出兩個二級科目。前者是指由預算內(nèi)資金來源（由財政部門或上級主管部門撥入的預算經(jīng)費）為基礎形成的支出；后者是指國家預算撥款之外的收入形成的支出。國家預算撥款之外的收入包括預算外資金收入和其他收入等。之所以按預算資金支出和預算外資金支出分設兩個二級賬戶，主要是為支出膨脹及超預算支出等追根溯源，試想從源頭上對經(jīng)費支出實施監(jiān)控。
目前我國行政單位的預算外資金收入與其他收入的規(guī)模在日益擴大，此類收入不受國家預算控制，與單位經(jīng)濟利益相關。現(xiàn)行制度規(guī)定行政單位的收入來源、支出用途，統(tǒng)一核算，綜合平衡，預算內(nèi)外資金不分別核算。此項制度簡化了行政單位的會計核算手續(xù)，但筆者認為，該制度在經(jīng)費支出的核算與管理方面存在明顯的缺陷，即缺乏對預算外資金（含其他收入）使用情況的記錄與報告。行政單位的其他收入由各地區(qū)自行收取，單位核算和管理，有很強的自主性。行政單位的預算外資金收支盡管要納入同級財政專戶管理，實行收支兩條線管理制度，但筆者認為，這種管理制度實際上比較松散，許多單位也沒有作到收支兩條線。比如實行預算外資金按比例分成的行政單位和實行預算外資金結余上繳的行政單位，其對預算外資金的管理方面就存在一些漏洞?？傊?，現(xiàn)行的管理制度與核算制度為行政單位擴大預算撥款以外的收入留有較大空間，從而也為違規(guī)支出提供了條件。筆者認為，按預算資金支出和預算外資金支出對經(jīng)費支出進行分類核算，是完善行政單位經(jīng)費支出核算體系的重要措施之一。
第三，將公車支出單獨列示出來，設置為一級賬戶，并按成本模式進行核算，故可稱為公車成本。眾所周知，公車支出是行政單位資金消耗的大戶，也是最易形成消費黑洞和腐敗滋生點的支出項目。筆者將公車成本的構成細分為6個項目（或6個明細賬戶，見表1），通過明細核算可以掌握異常支出情況，從而對公車支出實施有效地監(jiān)控。
行政單位的支出有些是可以稱為成本，并按成本核算方法核算，公車支出是最具典型的項目。為使公車成本核算準確、科學，應采用權責發(fā)生制進行核算。盡管我國行政單位會計是以收付實現(xiàn)制為核算基礎的，但筆者認為，在公車成本核算上應該作出這樣的變革。
四、行政單位會計報表及報表分析的改進建議
行政單位會計報表及報表分析需要改革的地方很多，本文只是在前述重新構建的經(jīng)費支出賬戶體系的基礎上對行政單位會計報表及報表分析的變革作出分析。畢竟經(jīng)費支出核算的總賬科目由一個增加到了十個，而且各明細項目的規(guī)定也有很大變化。會計報表要適應上述變革，充分反映經(jīng)費支出核算的會計信息，才能完善經(jīng)費支出的會計核算體系。
1、行政單位會計報表的改進內(nèi)容
首先，資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表三大報表都需作出補充和改進。資產(chǎn)負債表左側資產(chǎn)部類中的支出類，原只有經(jīng)費支出、撥出經(jīng)費和結轉自籌基建三個總賬科目。如按本文設置的經(jīng)費支出賬戶體系編制結賬前的資產(chǎn)負債表，經(jīng)費支出被拆分為十個總賬科目，故支出類中會至少存在十二個總賬科目。收入支出總表是專門反映行政單位年度收支總規(guī)模的報表，其表體分為收入、支出和結余三部分，因此該表理所當然地要作出新的調(diào)整，使支出的信息更具體、更詳實，更能滿足信息使用者的需求。經(jīng)費支出明細表變革最大，由于本文重新構筑了經(jīng)費支出賬戶體系，總賬及明細賬與現(xiàn)行體系大不相同，因此，經(jīng)費支出明細表會產(chǎn)生改頭換面的變化。如何設計出新的經(jīng)費支出明細表，限于篇幅，本文不再展開論述，留待以后探討。
其次，鑒于經(jīng)費支出業(yè)務的核心地位，在資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表的基礎上增設一些新的會計報表，對行政單位經(jīng)費支出作詳盡披露。比如，對一些重點支出項目單獨編制會計報表，像公車支出報表、人員經(jīng)費支出明細表、會議費支出明細表等。另外，為了反映預算外資金支出的去向，還可增加預算外資金支出明細表。通過這些報表的編制，可為財政部門了解支出內(nèi)容、監(jiān)控支出的用途和規(guī)模等提供具體信息；也為行政單位考核經(jīng)費支出預算執(zhí)行情況，提高財務管理與財務分析水平提供了可靠資料。
2、行政單位會計報表分析指標的補充與改進
目前，行政單位會計報表分析的內(nèi)容及其指標過于簡單。報表分析指標只有支出增長率、人均開支水平、專項支出占總支出比重、人員支出占總支出比重、人車比例五個指標。這些指標不能全面具體地說明預算執(zhí)行的好壞，不能深刻反映資金管理上存在的問題。對認識經(jīng)費支出核算與控制的現(xiàn)狀、揭示存在的問題、探尋問題的根源，作用不大。為適應行政單位經(jīng)費支出管理需要，筆者認為應增設如下分析指標：
（1）人均人員經(jīng)費支出及其增長率。人均人員經(jīng)費支出=人員經(jīng)費支出總額/年平均人數(shù)；人均人員經(jīng)費支出增長率=報告期人均人員經(jīng)費支出/基期人均人員經(jīng)費支出-100%。前者反映了人員經(jīng)費的消耗水平，判斷人員經(jīng)費支出規(guī)模是否合理；后者反映了人均人員經(jīng)費支出提高的幅度，為人員經(jīng)費支出的發(fā)展是否正常、合理，提供分析資料。
（2）預算外資金支出與預算外資金收入的比率。預算外資金支出與預算外資金收入的比率=預算外資金支出/預算外資金收入（含其他收入）。根據(jù)量入為出的原則，上式的分子要小于分母。該比率越低，預算外資金收支對行政單位結余的貢獻越大。預算外資金支出要控制在合理的范圍內(nèi)。如果該比率長期大于1或100%，該單位難免存在違規(guī)用資問題。
（3）會議費支出比重、差旅費與考察費支出比重、招待費支出比重、公車支出比重、通訊費支出比重及其上述支出比重的增長速度。這群比重指標是分別將各項支出同經(jīng)費支出總額相比，分析經(jīng)費支出總額的結構狀況。這幾項支出最容易產(chǎn)生公款消費，是需要重點監(jiān)控的支出項目。通過這些比重指標及其增長速度指標，考察經(jīng)費支出結構是否合理，分析支出膨脹的原因，為提高經(jīng)費支出管理水平提供資料。
（4）人均公車支出與科級以上公務人員人均公車支出。人均公車支出=公車支出（公車成本）/在職員工平均人數(shù)；科級以上公務人員人均公車支出是按科級以上人員數(shù)計算的人均公車支出。公車支出浪費嚴重，是我國行政管理費膨脹的重要因素，倍受各界關注。人均公車支出反映了公務人員的公車支出規(guī)模，也反映了行政單位在控制公車支出上的水平與能力。尤其是按科級以上人員計算的人均公車支出更有現(xiàn)實意義，由此可分析公車支出高低的主要原因，揭示在公車消費上是否存在超標準配車，公車私用等職務腐敗問題。
（5）人均差旅費與考察費支出及其增長速度。人均差旅費與考察費支出=差旅費與考察費支出/在職員工平均人數(shù)；人均差旅費與考察費支出增長速度是報告期人均差旅費與考察費支出與基期人均差旅費與考察費支出之比減1（或100%）。人均差旅費與考察費支出及其增長速度指標反映了該項費用的支出規(guī)模和變動趨勢。人均差旅費與考察費支出過度，增長速度異常，很有可能存在公款旅游現(xiàn)象。因此，該項指標分析，可為完善差旅費與考察費支出的管理措施提供依據(jù)。
（6）人均其他公務費支出（其中人均水電費支出）。人均其他公務費支出=其他公務費支出/在職員工平均人數(shù)；人均水電費支出=水電費支出/在職員工平均人數(shù)。其他公務費支出是除了會議費、差旅費、招待費、公車支出等之外的公務費用（見表1），主要是日常的辦公費用，它反映了最基本的辦公成本。人均其他公務費支出越低，說明單位的資金利用率越高，具有較高的辦公效率。水電費支出是其他公務費支出中的主要內(nèi)容，人均水電費支出與人均其他公務費支出的作用類似。之所以考核人均水電費支出指標，是由于目前行政單位水電費支出規(guī)模太大，水電費過度消耗已成為奢侈辦公的重要標志。眾所周知，我國水、電資源十分匱乏，計算與分析人均水電費支出指標，不僅僅是反映行政單位經(jīng)費利用效率，還反映了資源利用情況。作為國家黨政機關及其公務人員理應有較強的節(jié)約資源意識，在創(chuàng)建節(jié)約型社會中作出表率。目前，行政單位人均水電費支出指標可挖掘的潛力十分巨大。
（7）預算外資金支出比重。預算外資金支出比重=預算外資金支出/經(jīng)費支出總額（或預算資金支出+預算外資金支出）。該指標反映了由預算外資金收入（含其他收入）來源形成的支出在總支出中的份額。行政單位資金來源渠道主要是國家財政撥款，正常情況下，預算撥款之外的收入很少，因此，預算外資金支出比重理應很低。如果預算外資金支出比重超出一定的界限，可能會存在違規(guī)的資金收入和由此形成的違規(guī)資金支出。比如，自定項目收費，超標準收費，截留或隱瞞應繳預算款和應繳財政專戶款等。近幾年的審計報告顯示，我國一些政府部門違規(guī)資金規(guī)模很長，在資金管理上確實存在很多問題。通過分析預算外資金支出比重，可為提高行政單位預算外資金管理水平、控制支出規(guī)模提供依據(jù)。
總之，通過本文分析可知，對我國行政單位會計進行改革是十分必要的，尤其是在經(jīng)費支出核算方面急需深入改革。通過改革，使行政單位會計在控制經(jīng)費支出、節(jié)約財政資金、消除政府腐敗等方面發(fā)揮應有的作用。本文提出了一些不夠成熟的觀點，供讀者參考。
參考文獻
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作者：王廣輝 文章來源：天津商學院
