“經(jīng)濟越發(fā)展會計越重要”，會計信息是經(jīng)濟信息的重要組成部分，會計信息的質(zhì)量對微觀經(jīng)濟管理和宏觀經(jīng)濟決策都起著十分重要的作用，會計規(guī)范對會計實務(wù)的指導(dǎo)作用和對會計信息的制約作用越來越大。我國自1992年開始實行會計制度全面改革以來，陸續(xù)頒布施行了一系列會計法律、法規(guī)、準(zhǔn)則和制度，這對規(guī)范我國會計工作、提高會計信息質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，但是我國目前的會計規(guī)范體系還不夠完善，需要進一步加強建設(shè)。我認(rèn)為,在今后的會計規(guī)范體系建設(shè)中要注意以下幾點：
一、要統(tǒng)籌與協(xié)調(diào)會計規(guī)范體系的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容，構(gòu)建一套完整科學(xué)的體系
1.保持我國會計規(guī)范體系的層次特征, 注意不同會計規(guī)范的體系和內(nèi)容的統(tǒng)籌規(guī)劃。我國目前基本形成的會計規(guī)范體系可以分為《會計法》、會計行政規(guī)章、會計準(zhǔn)則和會計制度四個基本層次，與西方許多發(fā)達國家要么側(cè)重于法律規(guī)范的形式、要么側(cè)重于準(zhǔn)則的形式、要么側(cè)重于制度的形式不同，我國會計規(guī)范采用了法律、法規(guī)、準(zhǔn)則和制度多種形式并舉的模式，它是我國會計制度改革的經(jīng)驗總結(jié)，今后還要繼續(xù)保持這一層次特征。既要層次分明，又要結(jié)構(gòu)清晰，特別是會計準(zhǔn)則和會計制度兩個指導(dǎo)會計具體操作的基本層次，問題歸類既要避免出現(xiàn)遺漏空當(dāng)，又要避免雜亂無章、交叉重復(fù)；既要保證會計規(guī)范在法律上的嚴(yán)肅性，又要考慮在會計實際工作中運用的靈活性；既要考慮我國未來會計發(fā)展的國際化需要，又要兼顧我國現(xiàn)階段會計工作實踐的國家特色要求，充分體現(xiàn)我國會計規(guī)范建設(shè)上原則性與務(wù)實性的統(tǒng)一。
2. 淡化我國會計規(guī)范體系建設(shè)中的“準(zhǔn)則”和“制度”的無謂之爭。在會計規(guī)范的制定形式上，“準(zhǔn)則”和“制度”雖有層次和效力之區(qū)別，但無論是“準(zhǔn)則形式”還是“制度形式”都不重要，準(zhǔn)則和制度都只是會計規(guī)范的一種表現(xiàn)形式，關(guān)鍵是會計規(guī)范的實質(zhì)性內(nèi)容。它究竟是提供標(biāo)注詳細(xì)的“地圖”還是提供原則指引的“導(dǎo)游圖”，這需要考慮國家的經(jīng)濟發(fā)展水平和會計從業(yè)人員的整體素質(zhì)。當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展水平較低、會計人員素質(zhì)較差時，只有提供比較詳細(xì)的、具有較強操作性的會計規(guī)范，才能較好地保證會計信息的質(zhì)量要求；而當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展已經(jīng)達到比較高的水平、會計人員在長期的實踐中已經(jīng)具備了較高的專業(yè)素質(zhì)時，會計規(guī)范已經(jīng)難以窮盡具體的會計業(yè)務(wù)和事項，此時就沒有必要制定詳細(xì)具體的規(guī)則型會計規(guī)范了。我國目前采取的是“雙軌制”會計核算規(guī)范，兼顧了會計的原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向雙重理念，協(xié)調(diào)了會計的國際化和國家化的雙向關(guān)系，它是適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟體制特征并充分考慮了我國特定會計環(huán)境的一種合適模式。
二、要在實踐中不斷修訂與完善會計規(guī)范體系，始終保持源源不絕的生命力
1. 會計規(guī)范體系的發(fā)展和完善是其自身與時俱進、永葆活力的內(nèi)在要求。會計規(guī)范是國家或社會為防止和糾正市場失靈而做出的制度安排，這種制度安排需要隨著會計環(huán)境的不斷變化而發(fā)展變化。會計規(guī)范體系的發(fā)展和完善實質(zhì)上是一個制度變遷和創(chuàng)新的過程，會計規(guī)范在形成過程中，不可避免地要受到所處的特定歷史階段和所產(chǎn)生的特定制訂程序的制約，它一方面受到社會傳統(tǒng)的文化習(xí)俗、價值取向、倫理道德甚至意識形態(tài)的影響，另一方面其結(jié)果形成本身就體現(xiàn)了利益相關(guān)者之間討價還價的利益分配過程。根據(jù)社會、經(jīng)濟、文化和法律環(huán)境的變化，不斷完善會計規(guī)范體系的內(nèi)容和程序，不斷調(diào)整和保證利益相關(guān)者之間的利益平衡，是保持會計規(guī)范體系自身活力的原始動力。
同時，我國在從計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變過程中，雖然國有及國有控股企業(yè)過去一統(tǒng)天下的“一元制”經(jīng)濟格局已經(jīng)逐步改變，非國有經(jīng)濟在量上和質(zhì)上的快速擴張已促使我國逐步形成了“多元制”的經(jīng)濟模式，但是過去制定會計規(guī)范從政府立場出發(fā)、講求企業(yè)利益服從國家利益的思維習(xí)慣卻還深深影響著會計規(guī)范的制定和實施。因此，面對我國社會主義市場經(jīng)濟體制下多元經(jīng)濟相得益彰發(fā)展壯大的現(xiàn)實，會計規(guī)范體系的建設(shè)與發(fā)展也需要不斷適應(yīng)經(jīng)濟體制改革的進程。
2.要不斷提高會計規(guī)范制定過程的透明度并完善其信息反饋機制。在我國會計規(guī)范體系的建設(shè)與完善過程中，還需努力增加其制定程序的透明度和公開性。政府在宏觀經(jīng)濟管理和微觀經(jīng)濟服務(wù)過程中所扮演的重要角色，以及我國的歷史傳統(tǒng)和現(xiàn)實國情，決定了會計規(guī)范體系建設(shè)模式應(yīng)當(dāng)以政府為主導(dǎo)，不必盲目效仿西方發(fā)達國家將會計規(guī)范的制定權(quán)全部交給民間會計團體。會計規(guī)范的建設(shè)應(yīng)建立在廣泛的社會實踐和深入的理論研究的基礎(chǔ)之上，增加制定程序的客觀科學(xué)性，既要不斷擴大會計專家和會計準(zhǔn)則執(zhí)行者對會計規(guī)范制定過程的參與程度，又要考慮通過政府部門掌握對會計規(guī)范的批準(zhǔn)權(quán)而對會計規(guī)范的發(fā)展方向發(fā)揮引導(dǎo)作用。與此同時，需要完善會計規(guī)范的反饋評價程序，對于已經(jīng)頒布實施的會計規(guī)范，制定者要積極主動地就實際實施效果和存在的問題進行調(diào)查研究，特別是要充分關(guān)注和多聽取會計實務(wù)工作者反饋的意見和建議，及時修改和完善會計規(guī)范的內(nèi)容，使之適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求。
3. 在會計規(guī)范體系的建設(shè)與完善過程中，還必須自始至終遵循成本效益原則，既要緊緊鎖定會計規(guī)范建設(shè)的遠期目標(biāo)，又要考慮會計規(guī)范建設(shè)的既有模式和現(xiàn)有特點；既要考慮會計規(guī)范作為制度安排的關(guān)鍵性制約作用，又要考慮會計環(huán)境等各種非正式制度安排的重要影響，爭取以最小的制度改革成本來實現(xiàn)最大的會計改革效益。也就是說，會計規(guī)范的制定要處理好社會成本與社會效益的匹配關(guān)系。
三、建設(shè)規(guī)范有效的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，增強會計規(guī)范體系的執(zhí)行力
1.公司治理結(jié)構(gòu)的完善程度制約著會計規(guī)范執(zhí)行的有效程度和會計信息質(zhì)量。公司治理結(jié)構(gòu)分為兩個組成部分：一個是通過競爭市場（包括資本市場、經(jīng)理人市場、產(chǎn)品市場、兼并市場等）形成的委托人和代理人之間的激勵和約束機制，即外部治理結(jié)構(gòu)；另一個則是通過內(nèi)部決策和執(zhí)行機制所形成的委托人和代理人之間的激勵約束機制，即內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。在外部治理結(jié)構(gòu)中，資本市場和企業(yè)并購市場需要依靠會計信息來實現(xiàn)資源在企業(yè)之間的合理流動和配置，產(chǎn)品市場則依靠會計信息來決定企業(yè)與供應(yīng)商和銷售商之間價值鏈的伸縮與整合，經(jīng)理人市場則依靠由會計信息反映的經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)來體現(xiàn)經(jīng)理人的價值和職業(yè)生涯?？梢娡獠恐卫斫Y(jié)構(gòu)利益相關(guān)者依賴會計部門根據(jù)會計規(guī)范生產(chǎn)的會計信息來做出決策和選擇，因而對會計規(guī)范建設(shè)有迫切而嚴(yán)格的要求，是會計規(guī)范體系建設(shè)的原動力。而會計規(guī)范建設(shè)的質(zhì)量和執(zhí)行效果直接影響到公司能否在激烈的市場競爭中樹立良好形象、作出正確決策，立于不敗之地，提高外部治理結(jié)構(gòu)的效率和效用，促進外部治理結(jié)構(gòu)健康發(fā)展。對于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，其有效運行依賴于會計規(guī)范體系的完善和嚴(yán)格執(zhí)行，完善的會計規(guī)范和嚴(yán)格的操作要求，使公司內(nèi)部事務(wù)井然有序，決策管理得心應(yīng)手。而內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的有效運行又會促進和監(jiān)督會計規(guī)范體系的完善和嚴(yán)格執(zhí)行，相互促進。
2. 完善內(nèi)部控制制度，為會計規(guī)范在單位的有效運行提供良好的內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部控制制度可以分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，規(guī)范、系統(tǒng)、科學(xué)的內(nèi)部控制制度增強了會計規(guī)范的監(jiān)控力度，它可以從源頭上減少“有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)”的問題。內(nèi)部控制最為關(guān)鍵有效的手段是內(nèi)部會計控制。企業(yè)為了管理和控制生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)就必須根據(jù)工作實際，建立健全相應(yīng)的授權(quán)批準(zhǔn)、崗位分工、業(yè)務(wù)記錄、財產(chǎn)安全、人員控制等內(nèi)部控制制度，特別是在貨幣資金、工程項目、采購與付款、銷售與收款等具體業(yè)務(wù)中更是如此?？梢哉f，內(nèi)部控制尤其是內(nèi)部會計控制的建立健全過程，本身就是會計規(guī)范在企業(yè)的推行過程，內(nèi)部會計控制在企業(yè)運行的標(biāo)準(zhǔn)或者依據(jù)又正是會計規(guī)范的基本內(nèi)容之一。
四、加強全方位的會計監(jiān)管體系建設(shè)，保證會計規(guī)范得以順利實施
1.強化以單位內(nèi)部審計工作為主的內(nèi)部會計監(jiān)管制度以構(gòu)筑會計監(jiān)管的第一道防線。內(nèi)部審計具有外部監(jiān)管無法比擬的優(yōu)勢：首先，內(nèi)部審計人員能夠參與到單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，獲取的信息比外部監(jiān)管者要具體、詳細(xì)和系統(tǒng)；其次，內(nèi)部審計屬于單位內(nèi)部的管理活動，可以提前發(fā)現(xiàn)問題并預(yù)先在內(nèi)部解決，因而能得到單位領(lǐng)導(dǎo)的信任；再次，內(nèi)部審計是以保證單位經(jīng)濟活動順利運行、提高單位經(jīng)濟效益為目標(biāo)，這與會計規(guī)范的終極目標(biāo)也是一致的，并與單位領(lǐng)導(dǎo)的受托責(zé)任目標(biāo)相統(tǒng)一。在“兩權(quán)分離”的企業(yè)制度下，企業(yè)經(jīng)營者不可能事必躬親，在企業(yè)內(nèi)部也存在責(zé)權(quán)利的層級委托、代理和授權(quán)關(guān)系，上層責(zé)任人對下層責(zé)任人的任務(wù)履行情況可以通過內(nèi)部審計形式的會計監(jiān)督來完成，內(nèi)部審計構(gòu)成了整個會計監(jiān)管體系的第一道屏障。
2.建立健全全方位的外部監(jiān)管體系，是會計規(guī)范得以順利實施的有力保障。外部監(jiān)管包括會計師事務(wù)所代表投資者進行的民間監(jiān)督，稅務(wù)、審計、財政部門及其他有關(guān)部門實施的政府監(jiān)督，以及其他多種形式的廣泛的社會監(jiān)督（比如輿論監(jiān)督）。特別是會計師事務(wù)所及其具有執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師，其作為民間獨立的中介機構(gòu)以及獨立身份的受托人，憑借其獨立的身份和地位，是保障會計規(guī)范得以貫徹實施的重要力量。政府監(jiān)督也是外部監(jiān)管體系不可或缺的成員，與注冊會計師的民間監(jiān)督以及單位內(nèi)部會計監(jiān)督相結(jié)合，從而一起構(gòu)成了我國會計監(jiān)督的基本框架。在一定條件下，廣泛的社會監(jiān)督尤其是輿論監(jiān)督也能夠發(fā)揮其他監(jiān)督機制難以起到的作用，也是監(jiān)督會計規(guī)范實施的一支重要力量。
3.加強對會計違法行為的執(zhí)法力度，提高會計規(guī)范權(quán)威性。限于目前我國經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀和水平，及各種主客觀原因，還存在大量的會計違法行為。會計違法行為可分為兩類：一類是由于會計人員會計法律知識欠缺，沒有主觀上的違法意識，只是受自身知識水平和能力的限制而導(dǎo)致的非故意違法行為；另一類則是主觀上明知故犯或監(jiān)守自盜的會計違法行為。對于前者應(yīng)當(dāng)加強會計規(guī)范的宣傳和會計法制教育，這既是我國現(xiàn)階段法制建設(shè)的必然要求，也是會計規(guī)范得以實施的條件，不僅能增強會計行為人的守法意識，而且還能提高執(zhí)法者的執(zhí)法水平，良好的執(zhí)法環(huán)境有利于會計法律法規(guī)的推行。對于后者則必須拿起法律武器來捍衛(wèi)會計法律的尊嚴(yán)，要加大對主觀會計違法行為的懲處力度，增加違反會計規(guī)范的違約成本，增強會計法規(guī)的權(quán)威性和震懾力。在我國的會計實踐中，長期存在的單位負(fù)責(zé)人為牟取私利或小團體利益，指使、強令會計人員篡改會計數(shù)據(jù)、編造假賬、弄虛作假、會計信息失真、內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)、會計基礎(chǔ)工作薄弱等問題，都可以歸結(jié)到會計守法成本高而違法成本低、會計違法行為風(fēng)險低這一癥結(jié)上來。因此，我們應(yīng)當(dāng)在堅持完善會計規(guī)范體系的同時，加大執(zhí)法力度，堅決做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，要達到足以使會計違法者望而生畏、知難而退的程度，以切實推動會計工作步入法制化軌道。
作者：鐘建明 文章來源：四川省資陽市科學(xué)技術(shù)局
