一、上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注的會(huì)計(jì)政策選擇存在的問(wèn)題
會(huì)計(jì)報(bào)表附注是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料,以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說(shuō)明等,是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充說(shuō)明,也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分。它能夠提供上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)程度的依據(jù)或線索。因此會(huì)計(jì)報(bào)表附注在許多方面具有重要的作用,但會(huì)計(jì)報(bào)表附注在信息上的披露也存在一定的局限性。這些局限性主要包括:由于各個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的差別,很難規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制與披露;會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制具有較大的彈性,因而往往會(huì)存在濫用會(huì)計(jì)報(bào)表附注的危險(xiǎn)。
而會(huì)計(jì)政策披露作為會(huì)計(jì)報(bào)表附注中信息披露的一大重要內(nèi)容,部分上市公司對(duì)它的選擇和使用在目前仍存在一定的問(wèn)題。企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息,將導(dǎo)致企業(yè)集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為,進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。
1.企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇編制虛假報(bào)表
企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表會(huì)計(jì)信息,使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降,損害相關(guān)利益人的利益和企業(yè)的信譽(yù),破壞市場(chǎng)秩序。如在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中企業(yè)隨意改變固定資產(chǎn)折舊政策;潛虧掛賬;利用會(huì)計(jì)期間假設(shè)及應(yīng)計(jì)制,通過(guò)操縱把可能在以后期間發(fā)生的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的壞賬損失提前確認(rèn),使利潤(rùn)在不同的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)移、濫用利息資本化、隨意改變“八項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提、隨意改變存貨計(jì)價(jià)方法、提前或推遲確認(rèn)收入、隨意改變長(zhǎng)期投資的計(jì)價(jià)方法、隨意伸縮合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍等。
2.企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇不合理
目前從會(huì)計(jì)政策選擇的效果上看,真正進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的企業(yè)還為數(shù)不多,大部分企業(yè)沒(méi)能達(dá)到整體優(yōu)化的目的。企業(yè)目標(biāo)與所選擇的會(huì)計(jì)政策方法和程序缺乏內(nèi)在的一致性,這就部分抵消了會(huì)計(jì)政策選擇的作用。還有一些企業(yè)在政策選擇中沒(méi)有統(tǒng)一的指導(dǎo)思想和科學(xué)的選擇程序,會(huì)計(jì)政策選擇的隨意性較大,造成部分會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。附注關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇的信息披露中,很多企業(yè)沒(méi)能充分披露會(huì)計(jì)政策選擇的信息,信息透明度不高。
二、導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生問(wèn)題的原因
1.對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇披露要求不嚴(yán)
當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重要的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、理由、影響數(shù)等內(nèi)容,由于會(huì)計(jì)報(bào)表附注零亂分散、且篇幅有限,大多數(shù)企業(yè)對(duì)選定的會(huì)計(jì)政策只是泛泛而談,并未深入分析為何使用該會(huì)計(jì)政策,使用該政策對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。由于我國(guó)大部分會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇分析能力有限,故不能真正了解會(huì)計(jì)政策對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響,也就使得企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表毫無(wú)后顧之憂。
2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在滯后性
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在一定時(shí)期內(nèi)根據(jù)社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化、科技等特定環(huán)境條件制定的,是對(duì)以往會(huì)計(jì)實(shí)踐的總結(jié),在一定時(shí)期內(nèi)具有相對(duì)穩(wěn)定性。但情況在不斷變化,實(shí)踐在不斷發(fā)展,原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能涵蓋新的情況,從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在滯后性,以致一些新領(lǐng)域、新行業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇剩余權(quán)幾乎全部歸于企業(yè),這就為企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇提供了空間,許多企業(yè)往往就利用準(zhǔn)則的滯后性粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。如對(duì)當(dāng)前證券市場(chǎng)中的企業(yè)購(gòu)并、股份回購(gòu)、認(rèn)股權(quán)計(jì)劃等事項(xiàng),對(duì)一些衍生金融工具,會(huì)計(jì)上如何處理和披露尚無(wú)明確規(guī)定。
3.公司治理機(jī)制失衡
公司治理是制約管理當(dāng)局會(huì)計(jì)選擇行為的關(guān)鍵。一個(gè)健全科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu),會(huì)使管理當(dāng)局站在客觀公正的立場(chǎng)上,進(jìn)行效率型的會(huì)計(jì)政策選擇,相反,則有可能進(jìn)行機(jī)會(huì)主義型的會(huì)計(jì)政策選擇。這方面的問(wèn)題主要表現(xiàn)在:①國(guó)有股過(guò)度集中,內(nèi)部人控制嚴(yán)重;②由于上市公司監(jiān)事會(huì)成員主要來(lái)源于內(nèi)部雇員或政工干部,且專(zhuān)業(yè)素質(zhì)偏低,造成監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè);③由于我國(guó)資本市場(chǎng)剛剛起步,不僅內(nèi)部治理微弱,外部治理的約束機(jī)制亦尚未形成,不能給管理當(dāng)局的選擇行為產(chǎn)生足夠的“威懾”力量。 4.法制監(jiān)督體系不健全
“《會(huì)計(jì)法》第十八條規(guī)定,各單位采用的會(huì)計(jì)處理方法,前后各期應(yīng)當(dāng)一致,不得隨意變更;確有必要變更的,應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定變更,并將變更的原因、情況及影響在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中說(shuō)明。[6]”而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,只有符合以下條件之一,才應(yīng)改變?cè)捎玫臅?huì)計(jì)政策:①法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更;②會(huì)計(jì)政策變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。而絕大部分企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策并不符合以上兩個(gè)條件,而僅僅是為了操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表,其結(jié)果往往是使會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息與企業(yè)實(shí)際情況不符,破壞了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性和相關(guān)性,誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者,使其不能做出正確的決策?！稌?huì)計(jì)法》第四十二條對(duì)隨意變更會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定了相關(guān)的法律責(zé)任,但由于《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)處理方法變更的要求依從于國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的要求,而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)隨意變更會(huì)計(jì)政策做出嚴(yán)格的限定,從而使包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的審計(jì)、監(jiān)督組織無(wú)法做出是否合法的判斷,造成對(duì)企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)的執(zhí)法困難。
三、上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策選擇存在問(wèn)題的對(duì)策
逐步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程是一個(gè)附注關(guān)于會(huì)計(jì)政策得到日益公認(rèn)的過(guò)程,更是一個(gè)會(huì)計(jì)政策日益體現(xiàn)社會(huì)公平、促進(jìn)社會(huì)資源優(yōu)化配置的過(guò)程。我國(guó)當(dāng)前完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,應(yīng)從以下幾方面入手。
1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)具有適當(dāng)?shù)某靶?盡量減少真空地帶
制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既要符合現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況,同時(shí)又要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì),應(yīng)盡量適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化,尤其是要考慮到經(jīng)濟(jì)體制改革中的一些新情況,對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化有較科學(xué)的、具有一定超前的分析和預(yù)測(cè),使準(zhǔn)則能在相對(duì)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)保持穩(wěn)定,并且在理論上具有適度超前的優(yōu)越性,避免企業(yè)在無(wú)章可循時(shí)自行選擇會(huì)計(jì)政策,操縱利潤(rùn)。
2.規(guī)范會(huì)計(jì)政策選擇在附注中的披露,擴(kuò)大關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇及其變更的披露范圍
要求企業(yè)在財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)中披露會(huì)計(jì)政策及其變更,以便能夠集中、系統(tǒng)、詳細(xì)地揭示本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及其變更,便于增進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的理解和利用。對(duì)會(huì)計(jì)政策披露的范圍上,不僅披露會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容、理由和影響數(shù),還要披露變更的性質(zhì)以及對(duì)變更的判斷,同時(shí)在年度審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明當(dāng)期存在會(huì)計(jì)政策變更及其對(duì)凈利潤(rùn)和每股收益的影響。這能引起報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的注意。
3.完善公司治理機(jī)制以提高公允性
為維護(hù)各利益相關(guān)者的利益,保證會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的公允性,即保證會(huì)計(jì)政策選擇的公允性,就必須完善公司治理結(jié)構(gòu),提高公司治理的效率。針對(duì)我國(guó)當(dāng)前公司治理與會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀,我們應(yīng)立足解決好以下幾方面的問(wèn)題:
(1)明晰產(chǎn)權(quán),發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權(quán)的明晰界定,為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件:①股東追求資本收益的最大化,②各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間有契約關(guān)系。有了這兩個(gè)條件,既可允許和鼓勵(lì)企業(yè)根據(jù)企業(yè)交易費(fèi)用的高低來(lái)選擇會(huì)計(jì)政策,又可以發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的激勵(lì)約束和資源配置的作用,使企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)減少隨意性,盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。
(2)完善公司治理結(jié)構(gòu),強(qiáng)化獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用?，F(xiàn)代企業(yè)制度下,科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)的核心是通過(guò)特定的治理結(jié)構(gòu)和治理程序,在利益相關(guān)者之間形成相互合作、相互制衡的機(jī)制。我國(guó)上市公司的董事會(huì)中內(nèi)部董事的比例普遍過(guò)高,這樣就難以發(fā)揮董事會(huì)的監(jiān)督作用,而主管部門(mén)的介入,則無(wú)法消除政府對(duì)企業(yè)決策的行政干預(yù)。因此,增加上市公司董事會(huì)的獨(dú)立董事,特別是保持一定數(shù)量的具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)豐富的、并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事是完善我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)以及對(duì)經(jīng)理層實(shí)行有效監(jiān)督的重要措施。
(3)建立報(bào)酬和業(yè)績(jī)相對(duì)稱(chēng)的激勵(lì)機(jī)制。應(yīng)進(jìn)一步探索與上市公司業(yè)績(jī)掛鉤的股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制,制定較長(zhǎng)期的經(jīng)理人經(jīng)營(yíng)績(jī)效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),使管理當(dāng)局的目標(biāo)函數(shù)與所有者的目標(biāo)函數(shù)趨于一致,以增強(qiáng)公司管理當(dāng)局對(duì)股東的責(zé)任心與忠誠(chéng)度,減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn),提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。
(4)公司治理結(jié)構(gòu)的完善,股權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化,有賴于機(jī)構(gòu)投資者的壯大。只有機(jī)構(gòu)投資者隊(duì)伍壯大了,股權(quán)過(guò)于集中和流通股過(guò)于分散的現(xiàn)象才能得到緩解。我們應(yīng)大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者,發(fā)揮它們?cè)诠局卫碇械姆e極作用,限制企業(yè)經(jīng)理人為個(gè)人利益濫用會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)操縱利潤(rùn),損害投資者利益。
(5)進(jìn)一步完善公司治理信息披露制度。從世界范圍看,各國(guó)準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)企業(yè)既有適當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利也負(fù)有進(jìn)行充分披露的義務(wù)。這就使得企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的透明度增加,將企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下,在一定程度上防止管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)政策選擇而損害了其他利益相關(guān)者的利益,提高了會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。另外,我們還應(yīng)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系,加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度。
4.加強(qiáng)法制監(jiān)管力度
用法律制約企業(yè)利用會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的會(huì)計(jì)政策變更操縱利潤(rùn),必須健全法制建設(shè),明確界定隨意變更會(huì)計(jì)政策的行為。同時(shí),我國(guó)《會(huì)計(jì)法》應(yīng)對(duì)隨意變更會(huì)計(jì)處理方法的行為加大處罰力度,提高企業(yè)的違法成本。此外,應(yīng)與國(guó)際接軌,引入民事賠償機(jī)制和相應(yīng)的民事訴訟機(jī)制。這樣,既可以使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償,又能給企業(yè)形成實(shí)在的經(jīng)濟(jì)壓力,從而抑制其利用會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)的沖動(dòng)。
