[為了規(guī)范建造承包企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部于2006年對(duì)1998年制定的《建造合同》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則）進(jìn)行修訂，頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)－建造合同》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），實(shí)現(xiàn)了與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)－建造合同》（以下簡(jiǎn)稱IAS11）的趨同。本文將說明新準(zhǔn)則的主要變動(dòng)之處及其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異。
一、《建造合同》準(zhǔn)則的主要變動(dòng)之處
1.核算內(nèi)容的變化。
建造合同中在建工程的金額一般都比較大，并且完成一項(xiàng)工程一般都需要較長(zhǎng)時(shí)間，導(dǎo)致建造合同的開工日期與完工日期通常會(huì)分屬于不同的會(huì)計(jì)期間，新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中“在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”之規(guī)定。
2.增加了建造合同分立的新條款。新準(zhǔn)則借鑒了IAS11，在第六條增加了一種合同分立，即追加資產(chǎn)的建造。滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：（1）該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異。（2）議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。修訂后，合同分立和合同合并的規(guī)定更為具體、全面，具有較強(qiáng)的可操作性。
3.合同收入計(jì)量差異。原準(zhǔn)則第八條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量。這里所說的工程價(jià)款是指建造合同的總金額或總造價(jià)?？墒牵绻こ虄r(jià)款顯示的金額與公允價(jià)值的差異較大，按照工程價(jià)款來確認(rèn)收入就不夠準(zhǔn)確了，新準(zhǔn)則考慮到公允價(jià)值的因素后將其刪除。
4.合同成本的差異。原準(zhǔn)則第十三條、十四條詳細(xì)規(guī)定了其他直接費(fèi)用和間接費(fèi)用構(gòu)成的詳細(xì)內(nèi)容，而新準(zhǔn)則只是對(duì)此作出了原則性的規(guī)定，更加簡(jiǎn)潔、易懂。
5.增加確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的有關(guān)條款。對(duì)于當(dāng)期沒有完成的建造合同，新準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定：“在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用?！边@樣使準(zhǔn)則的內(nèi)容更加清晰、明確。
新準(zhǔn)則還增加了使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的情況下，確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用的方法，即使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定采用完工百分比法確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用。
6.披露部分的變化。原準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)披露下列與建造合同有關(guān)的事項(xiàng)：(1)在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利(或虧損)；(2)在建合同工程已辦理結(jié)算的價(jià)款金額；(3)當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額；(4)確定合同完工進(jìn)度的方法；(5)合同總金額；(6)當(dāng)期已預(yù)計(jì)損失的原因和金額；(7)應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息：（1）各項(xiàng)合同總金額，以及確定合同完工進(jìn)度的方法；（2）各項(xiàng)合同累計(jì)已發(fā)生成本、累計(jì)已確認(rèn)毛利（或虧損）；（3）各項(xiàng)合同已辦理結(jié)算的價(jià)款金額；（4）當(dāng)期預(yù)計(jì)損失的原因和金額?？梢姡聹?zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則的要求披露內(nèi)容進(jìn)行重新編排，并明確要求企業(yè)按每項(xiàng)合同披露相關(guān)信息，同時(shí)取消了原準(zhǔn)則中要求披露“當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費(fèi)用的金額”和“應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款”的條款。
7.表述上的改進(jìn)。新準(zhǔn)則第三條中將成本加成合同定義中的“允許”改為“約定”，體現(xiàn)了定義的嚴(yán)密性。新準(zhǔn)則第十九、二十條中，對(duì)固定造價(jià)合同和成本加成合同的“結(jié)果能夠可靠估計(jì)”需要滿足的條件之一“與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”改為“與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用的方法中，用“實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度”取代原準(zhǔn)則的“已完合同工作的測(cè)量”，更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來源的可靠性。
二、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異
從總體上看，新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，但在以下幾個(gè)方面存在細(xì)微的差異：
1.關(guān)于建造合同的定義和類型。
我國(guó)新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于建造合同的定義與IAS11比較接近。只不過在IAS11中，建造合同除包括與建造資產(chǎn)直接相關(guān)的提供勞務(wù)的合同以外，還包含為拆除或復(fù)原資產(chǎn)、以及為拆除資產(chǎn)后進(jìn)行的環(huán)境復(fù)原而訂立的合同，比新準(zhǔn)則中建造合同的定義更全面，涉及的范圍更廣。新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都借鑒了IAS11的做法，將建造合同按所含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。所不同的是，IAS11規(guī)定：“在某些情況下，它還附有可按成本調(diào)整造價(jià)的條款”，同時(shí)還指出“某些建造合同可能同時(shí)具有固定造價(jià)合同和成本加成合同的特點(diǎn)，附有協(xié)議最高價(jià)的加成合同便是一例”，而新準(zhǔn)則對(duì)這些并未做出明確規(guī)定。
2.關(guān)于合同收入的計(jì)量。
原準(zhǔn)則中規(guī)定，合同收入以建造合同的總金額或總造價(jià)來計(jì)量。新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則的第八條刪除后卻沒有給出相應(yīng)的明確規(guī)定。而IAS11第12條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。合同收入的計(jì)量受到依未來事項(xiàng)而定的多種不確定因素的影響。隨著事項(xiàng)的發(fā)生和不確定因素的消除，常常需要修訂預(yù)計(jì)數(shù)。因此，從一個(gè)會(huì)計(jì)期間至下一個(gè)會(huì)計(jì)期間，合同收入金額可能會(huì)增加或減少。
3.關(guān)于合同成本內(nèi)容的規(guī)定。
IAS11對(duì)成本內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的列舉，規(guī)定更為全面，合同成本包括：（1）與特定合同直接相關(guān)的費(fèi)用；（2）一般可直接歸屬于合同業(yè)務(wù)以及能分配于該合同的費(fèi)用；（3）根據(jù)合同條款，可特別向客戶收取的其他費(fèi)用。新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，這些原則性的規(guī)定盡管簡(jiǎn)便、易懂，具有宏觀指導(dǎo)性，而其可操作性值得商榷。
IAS11第18條規(guī)定，如果承包商采用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——借款費(fèi)用》中允許選用的處理方法，則一般可以直接歸屬于合同業(yè)務(wù)并能分配于特定合同的費(fèi)用還應(yīng)包括借款費(fèi)用。也就是說，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許部分借款利息可以列入合同成本。新準(zhǔn)則只是規(guī)定合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的財(cái)務(wù)費(fèi)用，但沒有明確規(guī)定與此相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用的內(nèi)容，同時(shí)，在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》中同樣缺乏明確的規(guī)定，只能通過條文的理解推斷出部分借款利息可以資本化。
IAS11第21條規(guī)定，合同成本包括從合同訂立日至合同最后完成日的期間內(nèi)可直接歸屬于合同的費(fèi)用。但是，因訂立合同而發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的費(fèi)用也應(yīng)作為合同成本的組成部分，前提是它們能單獨(dú)辨認(rèn)并能可靠計(jì)量，同時(shí)很有可能獲得合同。如果因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用在其發(fā)生的當(dāng)期已被確認(rèn)為費(fèi)用，那么在以后的會(huì)計(jì)期間獲得該合同時(shí)，這些費(fèi)用就不應(yīng)再包括在合同成本之中。新準(zhǔn)則則更加注重謹(jǐn)慎性原則，而將因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。
4. 關(guān)于合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)。
IAS11第28條規(guī)定：“建造合同的結(jié)果只有在與合同相聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時(shí)，才能可靠地估計(jì)。但是，如果對(duì)已經(jīng)包括在合同收入中并已在收益表中確認(rèn)的金額的可回收性有懷疑時(shí)，則不可收回的金額或不在是很可能得到補(bǔ)償?shù)慕痤~，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，而不是作為合同收入的調(diào)整”，新準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)內(nèi)容沒有明確規(guī)定。
此外，IAS11第29條規(guī)定：“通常，企業(yè)有必要建立一套有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算和報(bào)告制度。隨著合同的進(jìn)展，企業(yè)應(yīng)該復(fù)核、必要時(shí)還要修訂合同收入和合同成本的估計(jì)數(shù)。需要修訂并不一定預(yù)示著合同結(jié)果不能可靠地估計(jì)”，新準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)內(nèi)容沒有明確。
5. 關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的規(guī)定。
IAS11第38條規(guī)定，按完工百分比法對(duì)當(dāng)期合同收入和合同成本的估計(jì)是以每個(gè)會(huì)計(jì)期間的累計(jì)金額為基礎(chǔ)的。因此，對(duì)合同收入或合同成本的估計(jì)變更的影響，或合同結(jié)果的估計(jì)變更的影響，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。變更了的估計(jì)用來確定在變更當(dāng)期和隨后期間的收益表中確認(rèn)的收入和費(fèi)用。我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)此沒有規(guī)定。
6. 關(guān)于披露。
IAS11第39、40和42條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)披露：(1)在當(dāng)期確認(rèn)為收入的合同收入金額；(2)用于確定在當(dāng)期確認(rèn)的合同收入的方法；(3)用于確定在建合同完工程度的方法；(4)迄今發(fā)生的成本總額以及已確認(rèn)的利潤(rùn)(扣減已確認(rèn)的損失)；(5)己收取的預(yù)收款金額；(6)預(yù)留的金額；(7)應(yīng)向客戶收取并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的合同工程款總額；(8)應(yīng)付給客戶并確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債的合同工程款總額。新準(zhǔn)則要求披露各項(xiàng)合同的總金額以及當(dāng)期確認(rèn)損失的原因和金額。此外，IAS11第45條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)IAS37披露任何或有負(fù)債和或有資產(chǎn)，新準(zhǔn)則沒有相應(yīng)的規(guī)定。相比之下，IAS11要求披露的信息更為全面。
三、新準(zhǔn)則執(zhí)行對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響
企業(yè)執(zhí)行建造合同一般是時(shí)間長(zhǎng)、資金耗用量大的過程，企業(yè)在這個(gè)過程中常常因?yàn)楦鞣N原因需要墊支大量的資金，而這些資金又多通過銀行借款解決。建造合同所形成的資產(chǎn)滿足“符合資本化條件的資產(chǎn)”的定義，即需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)。因此，對(duì)于借款利息可以資本化的部分計(jì)入合同成本，不計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)使使當(dāng)期的利潤(rùn)增加，存貨資產(chǎn)增加。
由于在建造過程的不同生產(chǎn)階段企業(yè)的盈利水平是不同，單純依據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例或?qū)嶋H測(cè)定的完工進(jìn)度是不能反映企業(yè)在不同會(huì)計(jì)期間的真實(shí)利潤(rùn)的，采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同成本在一定程度上會(huì)“平滑”各期的利潤(rùn)。
四、新準(zhǔn)則存在的缺陷與不足
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“建造合同形成的資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》”，而新準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定，合同預(yù)計(jì)總成本超過總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。由此可見，而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》中卻沒有就相關(guān)資產(chǎn)減值跡象判定、減值計(jì)提、減值轉(zhuǎn)回等會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理給出明確的規(guī)定。
作者：程立 文章來源：上海第二工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
