一、會計信息產(chǎn)品的交換價值會計信息系統(tǒng)作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)的子系統(tǒng),通過向政府有關(guān)部門、投資者、債權(quán)人、社會公眾等提供各經(jīng)濟單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績,形成不同的決策行為。會計信息的使用具有一定的經(jīng)濟后果,可以減少環(huán)境的不確定性,降低決策的經(jīng)濟成本和風(fēng)險,使得社會資源在生產(chǎn)者之間進行有效的配置。如AICPAl994年發(fā)表的“Reportlng of, Jerkins Committee”中寫道:“本委員會肯定財務(wù)報表的重要性”,“財務(wù)報表是捕捉并組織財務(wù)信息的絕妙模式”,“沒有證據(jù)表明,由于信息不相關(guān)或者其它原因,使用者放棄財務(wù)報表的分析”(“Improving BusinessReport”, 1994, AICPA,PP?26)。因此,會計信息具有產(chǎn)品的使用價值得到業(yè)界的普遍認可。會計信息同樣具有產(chǎn)品的價值。一方面意味著會計信息制造者一定代價的耗費;另一方面意味著會計信息的一定功能?，F(xiàn)代會計包括確認、計量、記錄、報告等系列過程。確認是指會計人員對經(jīng)濟業(yè)務(wù)根據(jù)定義和標準,作為一項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等要素進行判斷的過程。計量就是以數(shù)量關(guān)系來確定交易或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系,將數(shù)額分配于具體會計要素的過程;記錄是以貨幣為主要計量單位,采取復(fù)式記賬原理將所發(fā)生的經(jīng)濟活動登記在各類賬戶的過程。報告是會計人員通過對日常會計核算記錄的數(shù)據(jù)加以歸集、整理,輸出成為反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的過程。在會計確認、計量、記錄、報告四個基本環(huán)節(jié)中,會計人員的判斷、推理、對信息的加工等一系列的操作凝聚著一般人類勞動,會計信息產(chǎn)品的價值是可以用社會必要勞動時間來衡量的。會計信息作為產(chǎn)品,必須是具有交換價值的勞動產(chǎn)品。從經(jīng)濟學(xué)的觀點看,只要產(chǎn)品具備使用價值和價值,它就可以進入交換過程,也就會具備商品屬性[1]。馬克思主義認為,人類的勞動產(chǎn)品如果不是供生產(chǎn)者自己使用、而是為了交換的目的生產(chǎn)的,那便是商品?！蔀樯唐?產(chǎn)品必須通過交換,轉(zhuǎn)到把它當(dāng)作使用價值的人的手里”①。馬克思在這里所指的不僅是物質(zhì)產(chǎn)品,而且包括非物質(zhì)產(chǎn)品。作為會計產(chǎn)品的信息,其使用價值不同于物質(zhì)產(chǎn)品。會計信息的使用價值主要在于能夠滿足有關(guān)各方的需要,這種需要正隨著時代的發(fā)展變得越來越廣泛、越來越多樣。在經(jīng)濟學(xué)者看來,使用價值指的只是“物的有用性”,鑒于物品有用就有可能與需要它的人相交換,于是使用價值又成了“交換價值的物質(zhì)承擔(dān)者”②。會計信息的生產(chǎn)者通過財務(wù)會計報告,以及中介機構(gòu)對財務(wù)會計報告進行的驗證所出具的審計報告,向信息需求者讓渡會計信息產(chǎn)品的使用價值,使得會計信息產(chǎn)品交換價值得以實現(xiàn)。會計信息以產(chǎn)品的形式進行交換,體現(xiàn)了生產(chǎn)者與消費者之間等量勞動的經(jīng)濟關(guān)系。
二、會計信息的“準公共產(chǎn)品”特性分析從會計的發(fā)展史看,現(xiàn)代會計雖然有會計發(fā)展早期作為生產(chǎn)職能附帶部分的痕跡,但隨著內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的形成和對會計信息需求的日益增強,會計信息演變成為多種契約(如企業(yè)章程、債務(wù)契約、租賃契約等)得以履行的依據(jù)和基礎(chǔ)。尤其是資本市場開放度的擴大,越來越多的會計信息已成為公開性的信息。資本市場對會計信息的這種特殊性消費使得會計信息在諸多方面區(qū)別于一般商品,如會計信息的主產(chǎn)品———財務(wù)會計信息已外化為“準公共產(chǎn)品”。會計信息由產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為商品的跡象,出現(xiàn)在會計中介產(chǎn)生之后。會計信息作為產(chǎn)品的具體體現(xiàn)是財務(wù)報告。財務(wù)報告作為對經(jīng)營者的一份業(yè)績評價,猶如經(jīng)營者的總結(jié)報告,通常是經(jīng)營者通過專業(yè)會計人士在其授意下來完成的,也正是財務(wù)報告的這一屬性,由經(jīng)營者為主導(dǎo)編制的會計報告要取得公眾的信任,就必須接受公認(注冊)會計師的審計。從理論上講,為了確保財務(wù)報告的真實性,公認(注冊)會計師的聘請應(yīng)由所有者而不是經(jīng)營者來進行,所有者通過某一超然獨立的第三者為之提供客觀、公正、真實的經(jīng)濟信息來了解和評判企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,從而避開經(jīng)營者對公認(注冊)會計師的審計的控制。這種委托代理關(guān)系是注冊會計師得以產(chǎn)生的內(nèi)在動力和根本原因,會計師事務(wù)所等單位對企業(yè)會計人員“生產(chǎn)”的會計信息產(chǎn)品進行驗證后“銷售”,以及會計咨詢服務(wù)、有償信息服務(wù)等,逐漸形成會計信息的一種商品概念。會計信息成為商品,關(guān)鍵是要將會計信息從“準公共產(chǎn)品”向“私人產(chǎn)品”轉(zhuǎn)換。目前,會計信息一方面可以“不付費”消費,另一方面供給卻相對不足。會計信息“準公共產(chǎn)品”特性的存在,限制了產(chǎn)品生產(chǎn)者在市場上獲取其信息產(chǎn)品收益的可能。會計信息的生產(chǎn)成本只能從企業(yè)的經(jīng)營收益中得到補償。會計報告的提供者存在的這種收費上的困難,使得成本與收益的不匹配,企業(yè)私人邊際成本和社會邊際成本發(fā)生背離,從而失去市場機制的調(diào)節(jié)作用。由于企業(yè)不能從會計信息的提供中補償所消耗的信息生產(chǎn)成本,會計主體單位不會主動地、無償?shù)叵蚴袌龉?yīng)會計信息,即使被動提供也是披露有利于自身績效的會計信息。如企業(yè)為滿足融資等類似的目的需要,往往包裝或粉飾會計信息,由此造成信息產(chǎn)品有可能喪失公允。這一問題的出現(xiàn),將會使由市場價格顯示個人偏好的機制失靈,使會計信息無法像私人產(chǎn)品一樣,由消費者根據(jù)市場價格來調(diào)整自己的消費構(gòu)成和數(shù)量,必然會使市場供求失衡,而會計信息產(chǎn)品的市場需求和供給失衡,導(dǎo)致會計信息產(chǎn)品資源無法實現(xiàn)“帕累托最優(yōu)”配置。
三、會計信息產(chǎn)品的市場交易市場關(guān)系的本質(zhì)是契約。由于會計信息“準公共產(chǎn)品”特性的存在,使得會計信息畸形消費,處于供給不足的無效率狀態(tài),使得在諸如保證會計信息披露有效激勵方面的失效。因此,要尋求和建立一種對會計信息進行交易的市場制度。市場制度是促進交換、節(jié)約交易費用而存在的一套復(fù)雜的體系。交易的實質(zhì)是產(chǎn)權(quán)的讓渡,實現(xiàn)交易的前提條件是產(chǎn)權(quán)的界定,在此基礎(chǔ)上達成交易契約。會計信息的產(chǎn)權(quán)所有者是企業(yè)的股東。會計信息產(chǎn)權(quán)確認后,產(chǎn)權(quán)所有者就有可能以私人產(chǎn)品的形式,依靠市場運作進行提供。在市場條件下,由于會計信息的供給不再以公共產(chǎn)品的形式提供,會計信息的披露需要根據(jù)私人產(chǎn)品的規(guī)則來實現(xiàn),其生產(chǎn)成本要按照“誰受益,誰分擔(dān)”的配比原則,由全體受益者共同分擔(dān)。會計信息成本包括生產(chǎn)成本、披露成本、審計成本及風(fēng)險成本。生產(chǎn)成本主要是指單位在會計循環(huán)過程中實際發(fā)生的處理成本。這類成本企業(yè)可單獨歸集核算,生產(chǎn)成本的高低與會計信息的數(shù)量和質(zhì)量直接相關(guān);交易成本是通過媒體披露財務(wù)會計報告所發(fā)生的支出;審計成本是社會中介機構(gòu)對企業(yè)對外公布提供的財務(wù)報告按照獨立審計準則和會計準則進行真實性和公允性驗證所發(fā)生的支出;風(fēng)險成本指信息披露可能給企業(yè)造成的競爭劣勢等。如企業(yè)披露的會計信息可能向市場傳遞其效率較低的信號,會帶來被兼并收購的風(fēng)險。會計信息成本與其價格制定有關(guān)。在公開披露會計信息的市場中,會計信息作為“準公共產(chǎn)品”是免費的。信息使用者要獲得會計信息,唯一所要支付的就是有關(guān)載體的成本。但在有償披露會計信息的市場中,“私人產(chǎn)品”的會計信息存在交易價格,這種價格除考慮信息成本構(gòu)成,還要按照“邊際定價原則”確定。在市場交易中經(jīng)過長期博弈,去尋求于己有利、雙方及多方有利的最終交換價格[2]。在會計信息的市場交易中,按照“私人產(chǎn)品”的交易規(guī)則,信息消費者可根據(jù)自己的預(yù)算約束及個人偏好進行如下消費選擇:消費“標準信息”產(chǎn)品(按照會計準則制定機構(gòu)規(guī)定的標準生成的會計信息),發(fā)生成本支出;消費經(jīng)有關(guān)機構(gòu)認證的“標準信息”產(chǎn)品(按照獨立審計準則由會計師事務(wù)所驗證的會計信息),發(fā)生追加成本支出;消費“標準信息”產(chǎn)品以外的相關(guān)信息,負擔(dān)更多的信息成本支出。會計信息按層次付費消費,不僅消除了會計信息消費的“搭便車”現(xiàn)象,使得企業(yè)的成本通過市場交易得到補償,以解決會計信息披露外部性負效應(yīng)或市場失靈問題;而且對會計信息的需求方,在需求方的拉動和利潤動機的有效激勵下,通過交易方式,公司還可能披露更多具有差異性、多樣化的信息(如技術(shù)創(chuàng)新信息、前瞻性信息等非財務(wù)信息等等),以滿足信息使用者個性化需求;同時,還可以有效地解決會計師事務(wù)所委托機制中,“委托人與被審計人是同一人,審計人是一個弱者”的頑疾。市場交易的互利性勢必導(dǎo)致成本與收益的對稱性[3]。會計信息的市場化,奠定了會計信息產(chǎn)品交易的理論基礎(chǔ),也進一步啟動了會計師事務(wù)所審計產(chǎn)品的市場交易規(guī)則。且會計信息使用結(jié)果收益的確定,使會計信息的市場價格受信息使用后所產(chǎn)生的未來收益影響,較之受成本價格(相當(dāng)于勞動價值)決定更為明顯一些。這樣,使用者愿意為確定的未來收益去支付的成本。會計信息成為私人產(chǎn)品使得在市場中的交易成為可能,而網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展,為會計信息的生成、輸出、交易提供了技術(shù)支持。交易的實現(xiàn)方式可以直接交易或在開放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中完成產(chǎn)權(quán)的讓渡。企業(yè)通過建立和維護一個中心數(shù)據(jù)庫保存需要披露的會計信息。借助財務(wù)軟件提供的模塊化會計程序和方法,生產(chǎn)不同的信息。數(shù)據(jù)庫由公司控制,授權(quán)信息使用者訪問和進入,隨公司經(jīng)濟事項的發(fā)生而處于不斷補充和刷新的動態(tài)變化中。網(wǎng)絡(luò)會計的發(fā)展和網(wǎng)上支付系統(tǒng)的成熟,使會計信息披露方式取代傳統(tǒng)機制,創(chuàng)造了一種對會計信息進行定價和交易的市場制度。會計信息一旦進入市場成為可供交易的產(chǎn)品,勢必為處于不斷變革中的會計實踐展開了一個全新的思維視角參考文獻:
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