一、緒論
1研究動機(jī)
一般學(xué)術(shù)意義上的理論，就是人們在經(jīng)驗(yàn)中得出的推論得到驗(yàn)證后證明現(xiàn)實(shí)問題預(yù)測未來的理論體系。因此會計(jì)理論就是從現(xiàn)實(shí)生活中得出的，說明或預(yù)測某種會計(jì)問題的理論體系。發(fā)展會計(jì)理論的方法有兩種：一是重視會計(jì)理論的方向與價值的規(guī)范性接近方法；二是排斥會計(jì)理論應(yīng)是什么樣的人們的價值判斷發(fā)現(xiàn)現(xiàn)狀的實(shí)證性接近方法。當(dāng)今的會計(jì)制度、會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會計(jì)政策都是通過規(guī)范性接近方法或?qū)嵶C性接近方法發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)實(shí)性產(chǎn)物。這些會計(jì)制度指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)中的會計(jì)現(xiàn)象，造成重要社會結(jié)果。根據(jù)會計(jì)理論的形成方法，社會上的支持度、理論本身的妥當(dāng)性、問題解決能力和預(yù)測能力都有很大差異，因此檢測會計(jì)理論的妥當(dāng)性是必需的
2研究目的。
實(shí)證性會計(jì)理論研究自’大學(xué)開始，目前為止有很多關(guān)于其有用性和局限性的研究。認(rèn)為以前的會計(jì)理論研究只強(qiáng)調(diào)規(guī)范性的一面，缺乏理論上的檢測可能性和現(xiàn)實(shí)性妥當(dāng)性，不適合企業(yè)有關(guān)人員的議事決定目的，主張了實(shí)證性接近方法的相對優(yōu)越性。另一方面，批判把自然科學(xué)的研究方法運(yùn)用在社會科學(xué)的研究方法的實(shí)證性方法是不正確的想法。所以評價一種理論是否是正確的科學(xué)理論時，檢測其研究方法的合適性是非常必要的。若研究方法上存在某種問題或錯誤，它的理論產(chǎn)物自然也會犯錯誤。本文的目的就是評價實(shí)證性會計(jì)理論的研究方法的有用性，找出研究方法上的錯誤并提出解決這種錯誤的方法。
3研究方法。
實(shí)證性會計(jì)理論有三種批判。一是采用不能正確反映會計(jì)環(huán)境中的經(jīng)驗(yàn)與現(xiàn)實(shí)的假定，這會降低會計(jì)理論的現(xiàn)實(shí)性說服力和未來預(yù)測力。二是實(shí)證性會計(jì)理論的根底是理論上無法驗(yàn)證的人類和組織的現(xiàn)實(shí)行動，所以無法檢測。三是實(shí)證性會計(jì)理論包括價值判斷體系，但是不能跟規(guī)范理論相提并論。本文首先根據(jù)這三種觀點(diǎn)分析已發(fā)表的文獻(xiàn)，評價實(shí)證性會計(jì)理論的妥當(dāng)性。再通過這種分析檢測實(shí)證性會計(jì)理論的問題點(diǎn)，為了解決這種問題應(yīng)采取什么樣的改善措施，并比較分析了韓國和美國的會計(jì)制度的事例。
二、先行研究實(shí)證性
研究方法得到社會科學(xué)領(lǐng)域的重視是從開始的。他根據(jù)《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的范疇與方法》，把科學(xué)分成規(guī)范科學(xué)與實(shí)證科學(xué)，采用了實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)。會計(jì)學(xué)領(lǐng)域中開始討論實(shí)證理論是從學(xué)派開始的。把會計(jì)理論的實(shí)證性研究方法變成會計(jì)學(xué)的新的典型。這項(xiàng)研究被評價為當(dāng)時會計(jì)學(xué)主流的代理人理論的進(jìn)一步擴(kuò)展的研究，形成另一種分析研究方向。實(shí)證性會計(jì)理論是從歸納法或演繹研究方法的規(guī)范理論的批判開始產(chǎn)生的。實(shí)證性會計(jì)理論的假設(shè)就是經(jīng)營者、股東、限制機(jī)關(guān)極大化與自己的財(cái)富和補(bǔ)償有直接聯(lián)系的職能。例如經(jīng)營者按照自己的理解關(guān)系采取行動，認(rèn)為夸大報告企業(yè)的純利潤會提高對自己的補(bǔ)償。經(jīng)營者在會計(jì)方法上比較成本與效益后根據(jù)自己的利益選擇會計(jì)政策。在會計(jì)程序的選擇問題上，發(fā)現(xiàn)了以下三種普遍性的發(fā)生事項(xiàng)。第一，根據(jù)利潤得到收益的經(jīng)營者選擇提高純利潤的會計(jì)程序，這叫做獎金假設(shè)。第二，負(fù)債比例越高的企業(yè)經(jīng)營者選擇提高純利潤的會計(jì)程序，叫做負(fù)債比例假設(shè)。第三，企業(yè)規(guī)模越大經(jīng)營者選擇減少純利潤的會計(jì)政策，叫做規(guī)模假設(shè)。三種假設(shè)中規(guī)模假設(shè)跟獎金假設(shè)與負(fù)債比例假設(shè)相反，大企業(yè)的經(jīng)營者想減少報告純利潤是因?yàn)榇笃髽I(yè)的有效稅率比中小企業(yè)高。這種假設(shè)通過實(shí)踐得到了驗(yàn)證。只是規(guī)模假設(shè)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)有的時候不成立。另一方面，因?yàn)橐韵略蚍穸▽?shí)證性會計(jì)理論。第一，實(shí)證性會計(jì)理論是從經(jīng)驗(yàn)科學(xué)中引出來的，經(jīng)驗(yàn)科學(xué)不能得出實(shí)際世界的命題。第二，經(jīng)驗(yàn)科學(xué)反駁某種理論時要通過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臋z測，但是:學(xué)派只通過特殊例子進(jìn)行反駁。關(guān)于實(shí)證性會計(jì)理論的研究結(jié)果大致分為以下幾種：第一，與代理人理論相同的所有主———經(jīng)營者之間的合同問題。第二，選擇會計(jì)程序的問題。第三，經(jīng)營者擴(kuò)大自己職能時決定稅率或公共手續(xù)費(fèi)的問題。
三、妥當(dāng)性分析假定的現(xiàn)實(shí)性分析。
關(guān)于實(shí)證性會計(jì)理論的批判觀點(diǎn)主要在于假定上。假定的問題是把不確切不表面化的世界簡單地假設(shè)為現(xiàn)實(shí)展開理論，因此得出財(cái)務(wù)分析或政策性結(jié)論很難。還有市場價值、現(xiàn)在價值、財(cái)富的極大化等概念是市場體制完善的情況下可以適用的概念。但是會計(jì)問題大部分是市場不夠完善，存在交易費(fèi)用，經(jīng)營者的目的也不確切，表示很復(fù)雜的結(jié)構(gòu)，因此這種理論是空曠的。認(rèn)為假設(shè)是非現(xiàn)實(shí)的，從假設(shè)推出的結(jié)論是無法信任的。實(shí)證性會計(jì)理論有假設(shè)的非現(xiàn)實(shí)性問題，但是考慮到對現(xiàn)實(shí)的說服力和未來的預(yù)測力，不能一味否認(rèn)該理論的妥當(dāng)性。>!驗(yàn)證可能性分析。關(guān)于實(shí)證性理論的另一個批判觀點(diǎn)是驗(yàn)證理論時應(yīng)該通過實(shí)際經(jīng)驗(yàn)得到驗(yàn)證，但是這很難辦到。而且實(shí)證理論使用部分樣品，這怎么可以驗(yàn)證所有的問題呢？會計(jì)變更不是所有企業(yè)中都發(fā)生的現(xiàn)象，而是發(fā)生在某種特定條件下處于特殊狀況的企業(yè)中。因此這種會計(jì)變更理論是否擁有普遍的驗(yàn)證可能性。但是:學(xué)派認(rèn)為預(yù)測未來不是理論的屬性，他們主張通過（現(xiàn)在存在的現(xiàn)象是有效率的）適者生存原理代替理論上的推理可以得到驗(yàn)證。他們認(rèn)為，通過上述的理論不要只局限于妥當(dāng)性的驗(yàn)證，要從現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)得到理論再通過效率性檢測的話很難否認(rèn)其理論的妥當(dāng)性。與規(guī)范理論的差別性分析。實(shí)證會計(jì)理論的另一個批判是該理論和規(guī)范理論一樣接受了價值判斷體系，因此實(shí)證理論是規(guī)范理論范疇中的一個領(lǐng)域而已。但是實(shí)證性會計(jì)理論與規(guī)范理論不同，不是著重于規(guī)范價值判斷而是強(qiáng)調(diào)現(xiàn)實(shí)與經(jīng)驗(yàn)，所以又不認(rèn)為實(shí)證性會計(jì)理論屬于規(guī)范、價值判斷范疇中。例如效率性市場假設(shè)包括以下四種假設(shè)。第一，信息的效率性和經(jīng)濟(jì)的效率性之間幾乎無關(guān)。第二，即使新舊資本中的極少一部分調(diào)到證券市場，證券市場仍然具有意義。第三，一般均衡理論在證券市場上也保持均衡。第四，現(xiàn)實(shí)存在的經(jīng)理否定不是現(xiàn)實(shí)。上述假設(shè)中都包含研究者的主觀價值判斷。經(jīng)濟(jì)學(xué)的限界效用理論也是包括資本主義觀念形式的一種規(guī)范理論。很多實(shí)證性會計(jì)理論在極限效用理論的基礎(chǔ)上屬于規(guī)范理論的范疇。實(shí)證會計(jì)理論得不到獨(dú)立性的判斷是通過研究課題的選擇、推理方法、結(jié)果解釋以及對社會現(xiàn)象的研究人員的價值判斷得出來的。?!研究方法的妥當(dāng)性分析。實(shí)證會計(jì)理論的焦點(diǎn)是：第一，構(gòu)成假設(shè)或目的函數(shù)的內(nèi)生變數(shù)的選擇不適當(dāng)；第二，會計(jì)測定對象的選擇不適當(dāng)；第三，不考慮外生變數(shù)的影響。首先，研究對象的假設(shè)或構(gòu)成目的函數(shù)的變數(shù)選擇不適當(dāng)時其結(jié)果是錯誤的。如企業(yè)規(guī)模適用于說明生產(chǎn)費(fèi)用，但使用在說明企業(yè)競爭力或經(jīng)營能力的變數(shù)是錯誤的。其次，測定對象的問題上一直認(rèn)為實(shí)證會計(jì)理論的對象是會計(jì)行動，跟經(jīng)濟(jì)行動是不同的。會計(jì)行動就是測定或傳達(dá)經(jīng)濟(jì)行動的前提性信息的活動，因此會計(jì)理論的研究目的是如何測定或傳達(dá)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。實(shí)證會計(jì)理論的研究領(lǐng)域是組織控制，為了讓實(shí)證會計(jì)理論更加符合現(xiàn)實(shí)，不但需要理論上的測定理論，同時需要對會計(jì)的社會機(jī)能的理解。也就是說，實(shí)證會計(jì)理論的研究和測定理論要相輔相成。最后，實(shí)證性會計(jì)理論的研究模型排斥了外生變數(shù)。其理由是若考慮外生變數(shù)就很難驗(yàn)證理論。的理論認(rèn)為不使用外生變數(shù)的會計(jì)理論是無法預(yù)測或說明會計(jì)現(xiàn)象的。
四、會計(jì)制度的比較
1制度比較的必要性。實(shí)證性會計(jì)理論認(rèn)為會計(jì)制度在某種合同制度上履行監(jiān)控契約費(fèi)用的功能。例如經(jīng)營者的補(bǔ)償計(jì)劃上設(shè)定補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的時候利用會計(jì)信息，貸款合同的貸款標(biāo)準(zhǔn)上制定負(fù)債項(xiàng)目。實(shí)證會計(jì)理論把這種契約在代理人理論的觀點(diǎn)上了解并規(guī)定減少代理人費(fèi)用或擴(kuò)大自己利益的會計(jì)制度選擇 會計(jì)政策。消費(fèi)理論中顯示偏好理論認(rèn)為消費(fèi)行為的選擇是在個人嗜好與企業(yè)廣告的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。因此關(guān)于企業(yè)的會計(jì)信息的公示或經(jīng)營者的補(bǔ)償計(jì)劃上制定會計(jì)計(jì)劃的時候都可以使用企業(yè)的外部環(huán)境、市場狀況、資本結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)規(guī)模以及勞資關(guān)系等內(nèi)生變數(shù)，重要的是特定的會計(jì)制度或會計(jì)政策的選擇與什么樣的環(huán)境因素相結(jié)合。所以與其說明經(jīng)營者選擇什么樣的會計(jì)程序還不如預(yù)測經(jīng)營者會選擇什么是更有效的。
2制度比較的前提條件。為了讓制度比較起作用，應(yīng)該讓比較對象制度履行同一機(jī)能，如對經(jīng)營者的補(bǔ)償計(jì)劃等。履行同一機(jī)能的制度上若有差別，就可以了解會計(jì)政策上的差異是外生變數(shù)的影響還是會計(jì)程序的差異。又一個前提條件是一個會計(jì)制度在兩個國家中履行其機(jī)能。若一個國家的會計(jì)制度相對優(yōu)越就可改善非優(yōu)越國家的制度。
3具體的事例：經(jīng)營者補(bǔ)償契約。把一個企業(yè)組織看作委任者（與代理人之間的契約關(guān)系時，兩者因信息不平等與效用函數(shù)的差異，他們之間的利害關(guān)系也不一致，因此需要簽訂合同。代理人希望投入更少的精力得到更大的回報，委任者希望代理人投入更大的精力增大企業(yè)利潤，減去對代理人的補(bǔ)償以后擴(kuò)大自己的利潤，因此兩者之間發(fā)生矛盾與糾紛。委任者雇用代理人代辦自己的工作，因此認(rèn)為代理人很有能力。但是也有可能代理人把自己的能力只使用在擴(kuò)大自己的利益而不是使用在擴(kuò)大委任者的利益上。這個問題叫做逆向選擇。代理人還可投入少量精力并將其結(jié)果解釋成無法控制的外部環(huán)境因素的影響。這就是代理人回避努力的道德風(fēng)險。逆向選擇和道德風(fēng)險是由信息不對稱引起的。雇傭契約的重點(diǎn)是怎樣才能讓代理人采取委任者所希望的行動，兩者又如何分擔(dān)在不確定的狀況中發(fā)生的風(fēng)險。經(jīng)營者的補(bǔ)償計(jì)劃影響組織的社會活動以及職員勞動積極性。補(bǔ)償契約的基本模型假設(shè)為兩者理性的對待本契約并且這種情況有一貫性，即持續(xù)性的喜歡金錢補(bǔ)償或持續(xù)性的討厭金錢補(bǔ)償，并且經(jīng)營者在不確定的環(huán)境中決定自己的精力投入情況，由此得到的結(jié)果按補(bǔ)償函數(shù)分配。這種補(bǔ)償契約中經(jīng)營者為了主張自己的努力使用會計(jì)信息。美國企業(yè)的經(jīng)營者都表示注重純利潤的形態(tài)，回避沒有純利潤的行動。韓國的對經(jīng)營者的補(bǔ)償契約認(rèn)可會計(jì)制度中的會計(jì)信息，但更注重別的信息。例如學(xué)歷、資格證書、外國語能力、性別以及年齡等。
五、結(jié)論
本文檢討會計(jì)理論的研究方法中的實(shí)證接近方法的妥當(dāng)性，找出研究方法上的問題。為了這個目標(biāo)，首先檢討了研究模型中的假設(shè)的非現(xiàn)實(shí)性問題、驗(yàn)證可能性問題、與規(guī)范理論的差別性問題。通過分析找出的問題點(diǎn)并以韓國和美國的經(jīng)營者補(bǔ)償合同為例提出具體的錯誤和解決方案。
