一、上市公司會計報表附注的會計政策選擇存在的問題
會計報表附注是對資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料,以及對未能在這些報表中列示項目的說明等,是對會計報表的補充說明,也是財務會計報告的重要組成部分。它能夠提供上市公司會計報表真實程度的依據(jù)或線索。因此會計報表附注在許多方面具有重要的作用,但會計報表附注在信息上的披露也存在一定的局限性。這些局限性主要包括:由于各個企業(yè)經(jīng)營業(yè)務和經(jīng)營環(huán)境的差別,很難規(guī)范會計報表附注的編制與披露;會計報表附注的編制具有較大的彈性,因而往往會存在濫用會計報表附注的危險。
而會計政策披露作為會計報表附注中信息披露的一大重要內容,部分上市公司對它的選擇和使用在目前仍存在一定的問題。企業(yè)選擇不同的會計政策會產(chǎn)生不同的會計信息,將導致企業(yè)集團不同的利益分配結果和投資決策行為,進而影響社會資源的配置效率和結果。
1.企業(yè)利用會計政策選擇編制虛假報表
企業(yè)利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表會計信息,使會計信息質量下降,損害相關利益人的利益和企業(yè)的信譽,破壞市場秩序。如在會計報表附注中企業(yè)隨意改變固定資產(chǎn)折舊政策;潛虧掛賬;利用會計期間假設及應計制,通過操縱把可能在以后期間發(fā)生的應計項目的壞賬損失提前確認,使利潤在不同的會計期間轉移、濫用利息資本化、隨意改變“八項準備”的計提、隨意改變存貨計價方法、提前或推遲確認收入、隨意改變長期投資的計價方法、隨意伸縮合并會計報表范圍等。
2.企業(yè)會計政策選擇不合理
目前從會計政策選擇的效果上看,真正進行會計政策選擇的企業(yè)還為數(shù)不多,大部分企業(yè)沒能達到整體優(yōu)化的目的。企業(yè)目標與所選擇的會計政策方法和程序缺乏內在的一致性,這就部分抵消了會計政策選擇的作用。還有一些企業(yè)在政策選擇中沒有統(tǒng)一的指導思想和科學的選擇程序,會計政策選擇的隨意性較大,造成部分會計信息不能真實反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。附注關于會計政策選擇的信息披露中,很多企業(yè)沒能充分披露會計政策選擇的信息,信息透明度不高。
二、導致會計政策選擇產(chǎn)生問題的原因
1.對企業(yè)會計政策選擇披露要求不嚴
當前我國會計準則規(guī)定企業(yè)在會計報表附注中披露重要的會計政策及會計政策變更的內容、理由、影響數(shù)等內容,由于會計報表附注零亂分散、且篇幅有限,大多數(shù)企業(yè)對選定的會計政策只是泛泛而談,并未深入分析為何使用該會計政策,使用該政策對企業(yè)會計信息和財務指標的影響。由于我國大部分會計信息使用者對會計政策選擇分析能力有限,故不能真正了解會計政策對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響,也就使得企業(yè)利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表毫無后顧之憂。
2.會計準則存在滯后性
會計準則是在一定時期內根據(jù)社會、政治、經(jīng)濟、文化、科技等特定環(huán)境條件制定的,是對以往會計實踐的總結,在一定時期內具有相對穩(wěn)定性。但情況在不斷變化,實踐在不斷發(fā)展,原有的會計準則不可能涵蓋新的情況,從而導致會計準則存在滯后性,以致一些新領域、新行業(yè)的會計政策選擇剩余權幾乎全部歸于企業(yè),這就為企業(yè)會計政策選擇提供了空間,許多企業(yè)往往就利用準則的滯后性粉飾會計報表。如對當前證券市場中的企業(yè)購并、股份回購、認股權計劃等事項,對一些衍生金融工具,會計上如何處理和披露尚無明確規(guī)定。
3.公司治理機制失衡
公司治理是制約管理當局會計選擇行為的關鍵。一個健全科學的公司治理結構,會使管理當局站在客觀公正的立場上,進行效率型的會計政策選擇,相反,則有可能進行機會主義型的會計政策選擇。這方面的問題主要表現(xiàn)在:①國有股過度集中,內部人控制嚴重;②由于上市公司監(jiān)事會成員主要來源于內部雇員或政工干部,且專業(yè)素質偏低,造成監(jiān)事會形同虛設;③由于我國資本市場剛剛起步,不僅內部治理微弱,外部治理的約束機制亦尚未形成,不能給管理當局的選擇行為產(chǎn)生足夠的“威懾”力量。
4.法制監(jiān)督體系不健全
“《會計法》第十八條規(guī)定,各單位采用的會計處理方法,前后各期應當一致,不得隨意變更;確有必要變更的,應當按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定變更,并將變更的原因、情況及影響在財務會計報告中說明。[6]”而企業(yè)會計準則中規(guī)定,只有符合以下條件之一,才應改變原采用的會計政策:①法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更;②會計政策變更能夠提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量更可靠、更相關的會計信息。而絕大部分企業(yè)變更會計政策并不符合以上兩個條件,而僅僅是為了操縱利潤、粉飾報表,其結果往往是使會計報表所反映的企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息與企業(yè)實際情況不符,破壞了會計信息的真實性、可靠性和相關性,誤導會計信息使用者,使其不能做出正確的決策?！稌嫹ā返谒氖l對隨意變更會計處理方法規(guī)定了相關的法律責任,但由于《會計法》對會計處理方法變更的要求依從于國家統(tǒng)一的會計制度對會計政策變更的要求,而我國會計準則并未對隨意變更會計政策做出嚴格的限定,從而使包括注冊會計師在內的審計、監(jiān)督組織無法做出是否合法的判斷,造成對企業(yè)利用會計政策操縱利潤的執(zhí)法困難。
三、上市公司會計報表的會計政策選擇存在問題的對策
逐步完善會計準則的過程是一個附注關于會計政策得到日益公認的過程,更是一個會計政策日益體現(xiàn)社會公平、促進社會資源優(yōu)化配置的過程。我國當前完善企業(yè)會計準則,應從以下幾方面入手。
1.會計準則的制定應具有適當?shù)某靶?盡量減少真空地帶
制定出的會計準則既要符合現(xiàn)實經(jīng)濟狀況,同時又要適應經(jīng)濟的發(fā)展趨勢,應盡量適應會計環(huán)境的變化,尤其是要考慮到經(jīng)濟體制改革中的一些新情況,對未來會計環(huán)境的變化有較科學的、具有一定超前的分析和預測,使準則能在相對長的時間內保持穩(wěn)定,并且在理論上具有適度超前的優(yōu)越性,避免企業(yè)在無章可循時自行選擇會計政策,操縱利潤。
2.規(guī)范會計政策選擇在附注中的披露,擴大關于企業(yè)會計政策選擇及其變更的披露范圍
要求企業(yè)在財務情況說明書中披露會計政策及其變更,以便能夠集中、系統(tǒng)、詳細地揭示本企業(yè)的會計政策及其變更,便于增進對會計報表信息的理解和利用。對會計政策披露的范圍上,不僅披露會計政策變更的內容、理由和影響數(shù),還要披露變更的性質以及對變更的判斷,同時在年度審計報告中說明當期存在會計政策變更及其對凈利潤和每股收益的影響。這能引起報表使用者對會計政策變更的注意。
3.完善公司治理機制以提高公允性
為維護各利益相關者的利益,保證會計報表附注信息披露的公允性,即保證會計政策選擇的公允性,就必須完善公司治理結構,提高公司治理的效率。針對我國當前公司治理與會計政策選擇的現(xiàn)狀,我們應立足解決好以下幾方面的問題:
(1)明晰產(chǎn)權,發(fā)揮產(chǎn)權制度對會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權的明晰界定,為會計信息系統(tǒng)目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要條件:①股東追求資本收益的最大化,②各利益相關方與管理當局之間有契約關系。有了這兩個條件,既可允許和鼓勵企業(yè)根據(jù)企業(yè)交易費用的高低來選擇會計政策,又可以發(fā)揮會計準則的激勵約束和資源配置的作用,使企業(yè)進行會計政策選擇時減少隨意性,盡可能反映各利益相關方的共同利益。
(2)完善公司治理結構,強化獨立董事和審計委員會的監(jiān)督作用?，F(xiàn)代企業(yè)制度下,科學的法人治理結構的核心是通過特定的治理結構和治理程序,在利益相關者之間形成相互合作、相互制衡的機制。我國上市公司的董事會中內部董事的比例普遍過高,這樣就難以發(fā)揮董事會的監(jiān)督作用,而主管部門的介入,則無法消除政府對企業(yè)決策的行政干預。因此,增加上市公司董事會的獨立董事,特別是保持一定數(shù)量的具有專業(yè)知識、經(jīng)驗豐富的、并具有獨立判斷能力的獨立董事是完善我國上市公司治理結構以及對經(jīng)理層實行有效監(jiān)督的重要措施。
(3)建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制。應進一步探索與上市公司業(yè)績掛鉤的股票期權激勵機制,制定較長期的經(jīng)理人經(jīng)營績效的評價標準,使管理當局的目標函數(shù)與所有者的目標函數(shù)趨于一致,以增強公司管理當局對股東的責任心與忠誠度,減少經(jīng)理人員的道德風險,提高會計政策選擇的公允性。
(4)公司治理結構的完善,股權結構的優(yōu)化,有賴于機構投資者的壯大。只有機構投資者隊伍壯大了,股權過于集中和流通股過于分散的現(xiàn)象才能得到緩解。我們應大力發(fā)展機構投資者,發(fā)揮它們在公司治理中的積極作用,限制企業(yè)經(jīng)理人為個人利益濫用會計政策選擇來操縱利潤,損害投資者利益。
(5)進一步完善公司治理信息披露制度。從世界范圍看,各國準則都強調企業(yè)既有適當選擇會計政策的權利也負有進行充分披露的義務。這就使得企業(yè)會計政策選擇的透明度增加,將企業(yè)會計政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下,在一定程度上防止管理當局利用會計政策選擇而損害了其他利益相關者的利益,提高了會計政策選擇的公允性。另外,我們還應進一步完善會計規(guī)范體系,加強對上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度。
4.加強法制監(jiān)管力度
用法律制約企業(yè)利用會計報表附注披露的會計政策變更操縱利潤,必須健全法制建設,明確界定隨意變更會計政策的行為。同時,我國《會計法》應對隨意變更會計處理方法的行為加大處罰力度,提高企業(yè)的違法成本。此外,應與國際接軌,引入民事賠償機制和相應的民事訴訟機制。這樣,既可以使蒙受損失的投資者得到補償,又能給企業(yè)形成實在的經(jīng)濟壓力,從而抑制其利用會計政策操縱利潤的沖動。
