財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》，該準(zhǔn)則規(guī)范了石油天然氣企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)等油氣開(kāi)采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露，不包括油氣的儲(chǔ)運(yùn)、煉制、銷售等下游活動(dòng)的業(yè)務(wù)處理。該準(zhǔn)則突出了油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點(diǎn)，與國(guó)際慣例基本實(shí)現(xiàn)了趨同，為我國(guó)的石油企業(yè)能夠融入國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境創(chuàng)造了堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。此舉引起了上市公司管理層和投資者的高度關(guān)注。《石油天然氣開(kāi)采業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》究竟會(huì)帶來(lái)什么影響呢？
一、《石油天然氣開(kāi)采》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布的意義
（一）有利于我國(guó)大型石油石化集團(tuán)走出國(guó)門。
中石油、中石化、中海油陸續(xù)在海外資本市場(chǎng)登陸，海外投資者要求用他們慣用的方法來(lái)處理會(huì)計(jì)問(wèn)題，因此在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司在同一份年報(bào)中要使用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就有不同計(jì)算結(jié)果的兩份業(yè)績(jī)報(bào)告，所以就出現(xiàn)了在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司經(jīng)常公布兩份業(yè)績(jī)報(bào)告的“怪事”。對(duì)于石油開(kāi)采業(yè)來(lái)講，兩份業(yè)績(jī)帶來(lái)的兩種估值實(shí)在讓人難以理解，因?yàn)閷?duì)于固定油區(qū)，剩余可采儲(chǔ)量是一定的，在完全接軌的同一時(shí)點(diǎn)下，國(guó)際油價(jià)應(yīng)有同一價(jià)值，不應(yīng)出現(xiàn)一塊油田兩種價(jià)值的情況。在當(dāng)前，國(guó)內(nèi)主要石油開(kāi)采業(yè)公司多數(shù)資產(chǎn)在境外上市的情況下，統(tǒng)一石油開(kāi)采業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事關(guān)重大，不僅關(guān)系到中石油、中海油等A股登陸問(wèn)題，更重要的是規(guī)范企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，有利于我國(guó)大型石油石化集團(tuán)走出國(guó)門。
（二）有利于石油資源合理開(kāi)發(fā)。
我國(guó)的石油石化企業(yè)集中度較高，主要收入、利潤(rùn)集中在幾大石油石化集團(tuán)內(nèi)，而這幾大集團(tuán)都有石油勘探開(kāi)發(fā)、石油煉制、化工、石油化工產(chǎn)品銷售等完整產(chǎn)業(yè)鏈。由于石油石化每個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈都有自身鮮明的特點(diǎn)，目前石油石化企業(yè)執(zhí)行的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯不能適應(yīng)整個(gè)石油、石化產(chǎn)業(yè)鏈的每個(gè)環(huán)節(jié)，如油氣開(kāi)采是高風(fēng)險(xiǎn)高投入的生產(chǎn)活動(dòng)與石油銷售低風(fēng)險(xiǎn)情況完全不同，因此在石油石化產(chǎn)業(yè)鏈中至少明確四個(gè)會(huì)計(jì)明細(xì)：石油天然氣開(kāi)采企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、石油煉制業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、化工企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和石油化工產(chǎn)品流通業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
本次出臺(tái)的石油天然氣開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)等油氣開(kāi)采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露。該準(zhǔn)則突出了油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點(diǎn)，規(guī)范了完整的油氣開(kāi)采各階段特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，有利于石油資源合理開(kāi)發(fā)利用。
如該準(zhǔn)則明確將礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益，對(duì)未探明礦區(qū)權(quán)益減值時(shí)，將其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)減值損失，有利于企業(yè)向風(fēng)險(xiǎn)更高的區(qū)域勘探。另外，企業(yè)采用產(chǎn)量法對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益計(jì)提折耗時(shí)，有利于提高總采率，因?yàn)槎唐趦?nèi)的大量開(kāi)采會(huì)破壞地層壓力，甚至儲(chǔ)油層結(jié)構(gòu)，使總采收率下降。
（三）有利于保護(hù)我國(guó)海洋權(quán)益。
我國(guó)不僅有960萬(wàn)平方公里的陸地，還有300萬(wàn)平方公里的海洋，是沿海大國(guó)。我國(guó)海域遼闊，跨越熱帶、亞熱帶和溫帶，大陸海岸線長(zhǎng)達(dá)18000多公里，海洋石油資源豐富，目前我國(guó)海域共有油氣資源量351億至404億噸石油當(dāng)量?？上У氖?，石油儲(chǔ)量豐富的海域，多在有爭(zhēng)議的東海和南海。據(jù)有關(guān)資料，南海勘探的海域面積僅有16萬(wàn)平方公里，而發(fā)現(xiàn)的石油儲(chǔ)量有55.2億噸，天然氣儲(chǔ)量有12萬(wàn)億立方米，南海油氣資源可開(kāi)發(fā)價(jià)值超過(guò)20萬(wàn)億元人民幣，在未來(lái)20年內(nèi)只要開(kāi)發(fā)30％，每年可為中國(guó)GDP增長(zhǎng)貢獻(xiàn)一兩個(gè)百分點(diǎn)。特別是曾母盆地、沙巴盆地、萬(wàn)安盆地等一系列石油沉積盆地可能石油總儲(chǔ)量近200億噸。但由于技術(shù)難度較大，我國(guó)海洋石油的勘探開(kāi)發(fā)一直落后于陸地。目前我國(guó)海洋石油勘探開(kāi)發(fā)程度還很低，1035平方公里才有自己開(kāi)發(fā)的1口井，但日本、印尼等國(guó)在我國(guó)東海和南海，特別是東海東緣、南海西緣和南緣針對(duì)開(kāi)發(fā)油氣資源動(dòng)作頻頻。因此，在國(guó)內(nèi)陸地石油資源緊張的情況下，加快海洋石油開(kāi)發(fā)事關(guān)重大，石油天然氣開(kāi)采業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益的具體方法，有利于我國(guó)引進(jìn)美國(guó)等技術(shù)先進(jìn)且與我國(guó)領(lǐng)海沒(méi)有爭(zhēng)議的國(guó)家開(kāi)發(fā)難度較大的深海石油資源。
（四）有利于優(yōu)勢(shì)采油公司提高業(yè)績(jī)
石油天然氣開(kāi)采業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用成果法對(duì)勘探支出進(jìn)行資本化。對(duì)于油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理，存在成果法和完全成本法兩種方法，目前主要國(guó)際石油公司都采用成果法。此次我國(guó)油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)中正式引入成果法，在于只確認(rèn)發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的鉆井勘探活動(dòng)的支出，對(duì)于其他沒(méi)有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量形成的成本和勘探支出予以費(fèi)用化。這樣對(duì)于勘探技術(shù)實(shí)力雄厚的中石油等公司，由于擁有自解放以來(lái)我國(guó)多數(shù)領(lǐng)域豐富詳實(shí)的勘探資料積累和先進(jìn)的人工地震勘探技術(shù)，新勘探工作成功率較高，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量形成的成本和勘探費(fèi)用支出很少，且這些費(fèi)用還可以抵稅，比完全成本法下的將全部勘探支出都予以資本化更有利于業(yè)績(jī)的提高，當(dāng)然，對(duì)于那些勘探效率較低的小公司由于無(wú)效勘探較多，直接計(jì)入費(fèi)用不利于當(dāng)期業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)。
另外，此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還明確了油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式，按照歷史成本歸集、確認(rèn)礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，同時(shí)輔之以特殊的披露要求，與境外對(duì)油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式———?dú)v史成本加標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量和儲(chǔ)量確認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)接軌。
二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異
（一）井及相關(guān)設(shè)施折耗的計(jì)算方法
井及相關(guān)設(shè)施折耗計(jì)算的方法主要有直線法和單位產(chǎn)量法兩種。原規(guī)定采用直線法；新準(zhǔn)則允許在直線法和單位產(chǎn)量法中選用一種方法。
（二）新準(zhǔn)則允許提取棄置支出準(zhǔn)備
原規(guī)定：對(duì)于礦區(qū)廢棄處置準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有規(guī)定。
新準(zhǔn)則規(guī)定：法律規(guī)定或合同約定企業(yè)需要承擔(dān)礦區(qū)廢棄處置義務(wù)的，且該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。沒(méi)有將廢棄處置義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債的，在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場(chǎng)地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
（三）新準(zhǔn)則設(shè)置了“礦區(qū)權(quán)益”和“礦區(qū)權(quán)益減值準(zhǔn)備”科目，相應(yīng)取消“地質(zhì)成果”科目
1、礦區(qū)權(quán)益科目核算企業(yè)取得的在特定區(qū)域內(nèi)勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。
（1）本科目核算企業(yè)取得的在特定區(qū)域內(nèi)勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。
（2）礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的礦區(qū)，未探明礦區(qū)是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的礦區(qū)。
（3）為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化，作為礦區(qū)權(quán)益的取得成本。
（4）申請(qǐng)取得礦區(qū)權(quán)益的，礦區(qū)權(quán)益支出包括探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款、土地使用權(quán)支出、中介費(fèi)以及與申請(qǐng)取得礦區(qū)權(quán)益有關(guān)的其他支出。
2、礦區(qū)權(quán)益減值準(zhǔn)備科目核算企業(yè)提取的各區(qū)塊礦區(qū)權(quán)益的減值準(zhǔn)備。
（1）本科目核算企業(yè)提取的各區(qū)塊礦區(qū)權(quán)益的減值準(zhǔn)備。
（2）企業(yè)對(duì)于探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)分別不同情況確認(rèn)減值損失。
①探明礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行處理。
②對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試。單個(gè)礦區(qū)取得成本較大的，應(yīng)當(dāng)以單個(gè)礦區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，并確定未探明礦區(qū)權(quán)益減值金額。單個(gè)礦區(qū)取得成本較小的，且與其他礦區(qū)具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或地層條件的，可以按照具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或地層條件的礦區(qū)組進(jìn)行減值測(cè)試。
計(jì)算未探明礦區(qū)權(quán)益減值時(shí)，將其公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)減值損失。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的主要差異
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有專門的石油天然氣準(zhǔn)則，比較對(duì)象主要是國(guó)際慣例和實(shí)務(wù)做法。需要說(shuō)明以下幾點(diǎn)：
（一）油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理
對(duì)油氣勘探支出的會(huì)計(jì)處理，國(guó)際上有成果法和完全成本法兩種。在成果法下，只有發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當(dāng)期費(fèi)用處理。在完全成本法下，全部勘探支出都應(yīng)當(dāng)予以資本化。
目前國(guó)際上大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全成本法。造成這種狀況的主要原因是不同規(guī)模企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力大小不一，對(duì)盈利水平的要求也不同。
考慮到國(guó)外主要石油公司和我國(guó)三大石油公司大都采用成果法，本準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)現(xiàn)油氣探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的礦區(qū)權(quán)益取得支出和探井支出予以資本化，其他的取得成本和勘探支出予以費(fèi)用化。
（二）井及相關(guān)設(shè)施折耗的計(jì)算方法
探明礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，要通過(guò)計(jì)提折耗加以回收。井及相關(guān)設(shè)施折耗計(jì)算的方法主要有產(chǎn)量法和平均年限法兩種。我國(guó)石油企業(yè)國(guó)內(nèi)報(bào)表現(xiàn)行做法是既有產(chǎn)量法，也有平均年限法。國(guó)際慣例采用平均年限法，新準(zhǔn)則允許石油公司在產(chǎn)量法和平均年限法中選用一種方法。
四、新準(zhǔn)則的影響
（一）井及相關(guān)設(shè)施折耗采用單位產(chǎn)量法的影響
新準(zhǔn)則允許在平均年限法和產(chǎn)量法中選用一種方法，如果企業(yè)選擇產(chǎn)量法，與原來(lái)的平均年限法相比，將產(chǎn)生井及相關(guān)設(shè)施折耗差異，需要與稅法規(guī)定的折舊方法相協(xié)調(diào)。
產(chǎn)量法的一個(gè)前提是生產(chǎn)的礦物產(chǎn)量在開(kāi)發(fā)期間內(nèi)不可能保持不變。在石油業(yè)中，開(kāi)始幾年年產(chǎn)量要高于隨后幾年的年產(chǎn)量。如果采用平均年限法，則開(kāi)始幾年單位產(chǎn)量的折舊比隨后幾年單位產(chǎn)量的折舊低。再考慮到生產(chǎn)后期單位生產(chǎn)成本上升的事實(shí)，意味著平均年限法可能歪曲企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，即開(kāi)始幾年的利潤(rùn)比較大，而隨后年份的利潤(rùn)較低。后期單位生產(chǎn)成本上升的部分原因是許多生產(chǎn)成本保持不變，需要支出更多的設(shè)備維修費(fèi)用。產(chǎn)量法更能反映消耗資產(chǎn)的方式。因此運(yùn)用產(chǎn)量法后，可以減少前期利潤(rùn)的水分，盈實(shí)后期利潤(rùn)，會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表產(chǎn)生影響。
（二）提取棄置支出準(zhǔn)備的影響
企業(yè)提取棄置支出準(zhǔn)備，將同時(shí)增加資產(chǎn)和負(fù)債，影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。在正常生產(chǎn)年份提取棄置支出成本，會(huì)減少當(dāng)期的利潤(rùn)，但是會(huì)減棄置年份的財(cái)務(wù)壓力。這將為石油企業(yè)緩解環(huán)保壓力、合理分?jǐn)傊С鎏峁┝藭?huì)計(jì)處理依據(jù)。
作者：李剛 文章來(lái)源：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
