項目是在一定約束條件下，具有特定目標(biāo)的一次性任務(wù),工程項目是最常見的項目類型。工程項目成本由從項目規(guī)劃設(shè)計到竣工決算的全部耗費構(gòu)成，包括直接人工、直接材料及機器設(shè)備的耗費、項目前期準(zhǔn)備費用和貸款利息、管理費用等。工程項目成本管理一般可分為五個步驟：（1）投標(biāo)時預(yù)測投標(biāo)成本；（2）中標(biāo)后項目開工前預(yù)算成本；（3）項目實施過程中控制成本；（4）項目工程完工后匯總分析成本；（5）總結(jié)評價項目成本控制效果。項目實施成本是工程項目總成本的核心，一般占總成本的90%以上。
隨著市場競爭的日趨激烈，在保證施工質(zhì)量的前提下，施工企業(yè)為生存和發(fā)展，有時候甚至不惜低于工程成本投標(biāo)作價。因此，施工企業(yè)必須練好“內(nèi)功”，加強成本管理，引入先進的工程項目成本管理方法是施工企業(yè)增強其競爭力的必然要求和重要手段。
資源消耗會計（Resource Consumption Accounting，RCA）以資源為導(dǎo)向，將作業(yè)成本計算法（Activity-Based Costing，ABC）與德國的彈性邊際成本法（Grenzplankostenrechnung，GPK）有機整合，是管理會計理論的創(chuàng)新。借鑒資源消耗會計的理念，探討工程項目加強成本管理的思路，是筆者下面要嘗試探討的問題。
一、資源消耗會計的基本理念
資源消耗會計（RCA）關(guān)注的焦點是“資源、資源之間的相互關(guān)聯(lián)性以及資源的產(chǎn)出是如何消耗的”（楊繼良，2005）。
資源消耗，是指部門之間的成本（價值）轉(zhuǎn)移。資源結(jié)集點結(jié)集特定單位發(fā)生的所有成本（資源消耗），可以是也可以不是一個行政單位。結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量，稱為資源產(chǎn)出量。資源結(jié)集點可以分為初級成本結(jié)集點和二級成本結(jié)集點。初級成本結(jié)集點結(jié)集直接成本，如材料、工資、福利費、折舊費。二級成本結(jié)集點結(jié)集轉(zhuǎn)入成本，即由于消耗了二級成本結(jié)集點所產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本。
二、工程項目成本管理應(yīng)用資源消耗會計的實施過程
工程項目成本包括從工程規(guī)劃設(shè)計到竣工決算期間所需的全部耗費，工程項目實施成本是其主要部分。項目實施成本可按核算項目分為人工費、材料費、機械使用費、其他直接費、間接費、質(zhì)量成本等。此外，項目總工期與總成本之間也存在密切聯(lián)系，成本會隨工期不同而變動。不同的施工安排會導(dǎo)致不同的總工期，從而導(dǎo)致不同的總成本總工期的變化主要是影響人工成本以及其他直接費、間接費等。本文主要探討資源消耗會計（RCA）在人工費、機械費、其他直接費和間接費管理方面的作用。
1.資源消耗會計分析與管理工程項目E/I產(chǎn)能。E/I產(chǎn)能是指企業(yè)內(nèi)未被利用的資源。資源從閑置到滿負(fù)荷使用有一個范圍，如果所有資源都處于滿負(fù)荷運轉(zhuǎn)狀態(tài)，企業(yè)能取得最佳的經(jīng)濟效益。但是企業(yè)的生產(chǎn)不可能一直維持在某一固定的水平上，某些資源也不可能持續(xù)保持滿負(fù)荷運轉(zhuǎn)，資源未被充分利用就會形成E/I產(chǎn)能。從數(shù)量角度看，E/I產(chǎn)能是從供給的資源中扣除被利用的資源后的差額。
除材料外，工程項目主要供給人工和機械產(chǎn)能，兩者相互配合。資源消耗會計可管理人工和機械成本，識別并合理利用兩者搭配使用中的E/I產(chǎn)能。假定某個工程項目同時處理三棟房屋的地基，主要從事兩項作業(yè)：機械操作和人工作業(yè)。在RCA下，可以將該生產(chǎn)區(qū)域劃分為兩個資源結(jié)集點：人力資源結(jié)集點和機械資源結(jié)集點，每個資源結(jié)集點有一個成本動因，人力資源結(jié)集點的成本動因是人工工時，機械資源結(jié)集點的成本動因為機械小時。人力資源結(jié)集點計劃產(chǎn)出6 000人工工時，其中人工作業(yè)準(zhǔn)備4 000人工工時。機械資源結(jié)集點計劃產(chǎn)出6 000機械小時，其中人工作業(yè)準(zhǔn)備耗費3 600機械小時。三棟房屋的地基處理共計人工作業(yè)準(zhǔn)備100次，則每次準(zhǔn)備計劃消耗人工40（4 000÷100）小時，機械36(3 600÷100)小時；計劃執(zhí)行中，由于采用了先進機械，2#房屋地基處理人工作業(yè)準(zhǔn)備所需次數(shù)由40次降為30次。則形成了剩余人力400小時，剩余機械360小時，產(chǎn)生E/I產(chǎn)能。
2.資源消耗會計為工程項目預(yù)算編制提供基礎(chǔ)。將資源消耗會計運用到施工企業(yè)的預(yù)算編制中，可提高預(yù)算編制的靈活性并使預(yù)算更確實可行。編制步驟如下：（1）對資源結(jié)集點，確定其各種資源要素的單位標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以編制最初的預(yù)算；（2）確定資源產(chǎn)出的消耗情況；（3）確定資源產(chǎn)出的需求情況；（4）重新編制預(yù)算。
舉例說明如下：假定某施工企業(yè)同時有甲乙兩個施工項目，參與甲項目的施工隊員有100人，參與乙施工項目的有150人，分為幾班輪流施工。甲施工項目工作2 000小時，每次20人施工，施工人員工時數(shù)合計為40 000小時。乙施工項目工作3 000小時，每次30人施工，施工人員工時數(shù)合計為90 000小時，合計有效利用工時130 000小時。
首先，確定施工項目的人工總費用中各項直接成本和轉(zhuǎn)入成本，并分割為固定和變動成本。最初編制的預(yù)算如下：直接成本：包括施工人員工作時間（有效利用工時130 000小時，支付1 300 000元）；施工人員休息時間（假定按規(guī)定，休息時間應(yīng)不少于工作時間的25%）；施工人員剩余時間（估計每人每個項目700小時，共250人，合計175 000小時，但工作和休息共162 500小時，閑置12 500小時）；以上前兩項為變動成本，第三項為固定成本（375 000元）。轉(zhuǎn)入成本：工作年資福利（固定成本，計25 000元）。
其次，確定資源產(chǎn)出的消耗情況。固定成本合計400 000元，費率3.08元÷小時；變動成本1 625 000元，費率12.5。甲施工項目施工40 000小時，應(yīng)分配（3.08+12.5）×40 000=623 200元；乙施工項目90 000小時，應(yīng)分配（3.08+12.5）×90 000=1 402 200元。
再次，確定資源產(chǎn)出的需求情況。如果調(diào)整甲乙兩個施工項目的施工時間（各2 800）小時，則可以算出資源需求量：甲施工項目施工2 800×20（人）=56 000小時；乙施工項目施工2 800×30=84 000小時；總產(chǎn)出：140 000小時。
最后，按新的日程安排，重新編制預(yù)算。從上述情況可以看出，按新的安排，施工項目需要140 000工時，增加10 000小時工作時間，相應(yīng)增加2 500小時休息時間，增加值之和正好等于原來的剩余時間12 500小時。也就是說，在新的安排下，只要動用剩余時間就可以完成任務(wù)，不需要增加施工人員。
3.資源消耗會計為工程項目分包和轉(zhuǎn)包決策提供依據(jù)。RCA為工程項目分包和轉(zhuǎn)包決策提供依據(jù)，施工企業(yè)進行分包與轉(zhuǎn)包相關(guān)決策時，主要考慮成本和質(zhì)量兩個因素。施工企業(yè)選擇專注核心業(yè)務(wù)，分包或轉(zhuǎn)包相對基礎(chǔ)的工程，可能會達到節(jié)約成本的目的，但是如果分包與轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)的上游或者更高的上游因此產(chǎn)生剩余產(chǎn)能，如閑置的材料采購人員、工程技術(shù)人員等，反而會增加施工企業(yè)成本。質(zhì)量成本是工程項目成本的重要組成部分，如果片面追求分包轉(zhuǎn)包帶來的低成本而放松了對工程質(zhì)量的要求，或者不得不增加分包轉(zhuǎn)包后工程質(zhì)量監(jiān)督的成本，也會增加施工企業(yè)成本。
三、結(jié)論
施工企業(yè)的產(chǎn)品是工程項目，施工時間長，施工成本不易標(biāo)準(zhǔn)化管理。采用資源消耗會計可細(xì)化成本管理過程，如識別和管理E/I產(chǎn)能，根據(jù)實際情況的變化及時調(diào)整預(yù)算，制訂決策時考慮除顯性成本外的人工和機械閑置的成本等其他成本。
資源消耗會計不改變施工企業(yè)成本核算過程，不考慮間接費用如何分配。它關(guān)注資源，目的是使投入資源得到充分合理的利用。而作業(yè)成本法強調(diào)非產(chǎn)量相關(guān)指標(biāo)預(yù)測間接費用使用的能力，主要目的在于更好的理解成本動因，以改進對間接費用的分配從而改進決策制定。
在工程項目成本管理中引入資源消耗會計，是引入控制工程人工費、機械使用費及其他間接費的新思路。實踐中有些施工企業(yè)依靠將工程層層分包轉(zhuǎn)包，雇傭大量農(nóng)民工，延長農(nóng)民工工作時間等方式控制項目人工成本，從長期看，這種控制成本的方式是不可持續(xù)的。施工企業(yè)要積極吸收先進的成本管理理論和經(jīng)驗，深化成本管理，增強競爭優(yōu)勢。
（劉愛東教授系博士生導(dǎo)師；覃盛華為在讀博士生）
