2010年10月的智利大礦難引世矚目，奇跡之所以發(fā)生，除了國內(nèi)國際救援力量的幫助外，最主要的還在于該礦對(duì)臨時(shí)庇難區(qū)的投資，以區(qū)區(qū)數(shù)萬美元的安全投資避免了偌大悲慘的損失，實(shí)在讓人們不能僅用“劃算”兩字來概括，更應(yīng)欽佩其管理者的遠(yuǎn)見與責(zé)任感。這也就引出了本文的主題：安全會(huì)計(jì)的構(gòu)建。
隨著時(shí)代的進(jìn)步，社會(huì)壓力的增加，法律制度的健全，以及企業(yè)自身的社會(huì)責(zé)任感的增強(qiáng)，都促使越來越多的企業(yè)重視其安全管理，也有越來越多的企業(yè)系統(tǒng)地組織其安全管理活動(dòng)，比如圍繞ISO18000等標(biāo)準(zhǔn)來構(gòu)建其安全管理體系（Safety Management System,SMS），并為它的構(gòu)建與運(yùn)行投入各種資源，以提升其安全績效。作為“反應(yīng)性的”會(huì)計(jì)，理應(yīng)對(duì)這種日益明顯增加而重要的趨勢(shì)作出反應(yīng)與調(diào)整，因而我們提出“安全會(huì)計(jì)”的概念，就是要對(duì)企業(yè)的安全管理活動(dòng)中所耗費(fèi)的成本與所獲得的安全績效進(jìn)行計(jì)量與反映，從而為改善這方面的管理，提升這方面的績效系統(tǒng)性地提供所需要的會(huì)計(jì)信息。
一、安全會(huì)計(jì)構(gòu)建的基本問題探討
1.安全會(huì)計(jì)的性質(zhì)與定位。安全會(huì)計(jì)首先是為滿足企業(yè)專項(xiàng)的安全管理活動(dòng)的需要而構(gòu)建的，是為其經(jīng)營管理層在這方面的個(gè)性化需求而服務(wù)的，因而首先應(yīng)屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，可以多種非格式化的形式來提供這類信息。但這類信息也必須以相關(guān)的基礎(chǔ)性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為支撐，因而也需要對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行必要的調(diào)整或改進(jìn)。當(dāng)然鑒于我國尚無專門的會(huì)計(jì)制度對(duì)此進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范，因而這種調(diào)整或改進(jìn)只能由企業(yè)先行先試。安全會(huì)計(jì)是由企業(yè)專門的安全管理的需要而引致的兼有管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種專業(yè)性會(huì)計(jì)，可分為“關(guān)于安全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”與“關(guān)于安全的管理會(huì)計(jì)”兩個(gè)基本部分。由于這種信息的披露對(duì)于企業(yè)改善其社會(huì)形象、提升其知名度與美譽(yù)度也有獨(dú)特的重要作用，因而企業(yè)也可在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注或附表中進(jìn)行自愿性的披露，這樣安全會(huì)計(jì)可以由一種企業(yè)“內(nèi)部的或私有的（private）會(huì)計(jì)”轉(zhuǎn)化為向社會(huì)相關(guān)者“公開的（public）”的會(huì)計(jì)。進(jìn)而，我們可以預(yù)期：隨著這樣做的企業(yè)越來越多，習(xí)慣于滯后的會(huì)計(jì)法規(guī)也終將作出反應(yīng)，也將形成統(tǒng)一性的、強(qiáng)制性的規(guī)范向全社會(huì)的企業(yè)進(jìn)行推廣應(yīng)用，專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也必將形成。
2.安全會(huì)計(jì)構(gòu)建的基本思路。安全會(huì)計(jì)作為企業(yè)的一種專業(yè)性會(huì)計(jì)，它應(yīng)是“內(nèi)嵌”于企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的分系統(tǒng)或“分項(xiàng)工程”，而不需要自成一派。因此，只需對(duì)企業(yè)涉及安全管理活動(dòng)所耗費(fèi)或獲得的價(jià)值進(jìn)行必要的“數(shù)據(jù)挖掘”或分類整理即可獲得基本的原始性信息。另外，既然不少企業(yè)已按照ISO18000等標(biāo)準(zhǔn)來構(gòu)建其安全管理體系，而且該體系一般以企業(yè)權(quán)威文件的形式頒布，那么也就可以此作為安全會(huì)計(jì)所依據(jù)的內(nèi)部制度。因此，企業(yè)安全會(huì)計(jì)的構(gòu)建可以也應(yīng)該圍繞企業(yè)的安全管理體系的主線來展開并為之提供相應(yīng)的信息服務(wù)，而它本身又可以成為其中較有特色的組成部分。
3.安全會(huì)計(jì)構(gòu)建的原則。雖然安全會(huì)計(jì)的信息還不需要對(duì)外公開，還不需要強(qiáng)制性地成為信息的“公共產(chǎn)品”，但既然要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的調(diào)整或改進(jìn)著手，當(dāng)然也應(yīng)遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中所應(yīng)用的原則，包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量、權(quán)責(zé)發(fā)生制等基本原則和相關(guān)性、可靠性等一般原則。這里著重強(qiáng)調(diào)的是安全會(huì)計(jì)構(gòu)建過程或活動(dòng)中要遵循的原則，那就是經(jīng)濟(jì)性或重要性原則，即主要對(duì)那些與安全管理活動(dòng)直接相關(guān)或與安全績效顯著相關(guān)的價(jià)值耗費(fèi)或獲得進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而對(duì)其他的則應(yīng)簡(jiǎn)化處理或存而不計(jì)。這與安全管理體系及其標(biāo)準(zhǔn)所強(qiáng)調(diào)的“全過程、全方位、全員參與”原則有所不同但并不矛盾，而是對(duì)后者的適宜性轉(zhuǎn)化，因?yàn)榍罢呤歉鼮榫唧w、基礎(chǔ)的操作性活動(dòng)中的工作標(biāo)準(zhǔn)或原則，而后者更具有目標(biāo)性與引導(dǎo)性，更強(qiáng)調(diào)一種努力趨近的理想境界。
那么怎樣判斷“直接或顯著相關(guān)”呢？直接相關(guān)的還比較容易判斷，那些專門為企業(yè)的安全管理活動(dòng)而耗費(fèi)的資源理應(yīng)被安全會(huì)計(jì)所計(jì)量與反映，比如專業(yè)的安全設(shè)施（消防設(shè)施、安全網(wǎng)、安全繩、安全帽等）、專業(yè)的安全人員、專業(yè)的安全材料等，又如安全管理體系的咨詢與認(rèn)證費(fèi)、安全罰款與賠償?shù)?。相?duì)較難的是那些“兼職性”的人員或設(shè)施，比如有些生產(chǎn)設(shè)施要求有防護(hù)裝置，這時(shí)就需要設(shè)置某些判斷條件或標(biāo)準(zhǔn)，比如增量金額在多少以上或占到總設(shè)施價(jià)值的多大比例以上的應(yīng)進(jìn)行安全會(huì)計(jì)，等等。當(dāng)然這些判斷標(biāo)準(zhǔn)還有待進(jìn)一步細(xì)致而深入地研究。
二、安全會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建
要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度，對(duì)企業(yè)安全管理中的價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行基礎(chǔ)性的會(huì)計(jì)處理，就需要相應(yīng)地調(diào)整企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系，以使這類信息能從原先的“隱性”或混沌狀態(tài)向“顯性”或明晰的狀態(tài)轉(zhuǎn)化。這種調(diào)整應(yīng)圍繞企業(yè)安全管理體系（SMS）的運(yùn)行來展開，也應(yīng)能覆蓋該體系的主要活動(dòng)。
1.設(shè)置“安全設(shè)施”賬戶。用以核算企業(yè)用于安全防護(hù)目的的長期性或資本性資產(chǎn)（比如安全網(wǎng)、消防設(shè)施、避難所等固定資產(chǎn)）的價(jià)值及其變化，包括專業(yè)性的安全設(shè)施與符合特定確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的普通固定資產(chǎn)所附屬的安全裝置。借方記錄該類資產(chǎn)的增加，貸方記錄由于各種原因引起的價(jià)值轉(zhuǎn)出；這些設(shè)施的折舊可通過“累計(jì)折舊——安全設(shè)施”來累積與分配。
2.設(shè)置“安全人工”賬戶。用以核算企業(yè)基層作業(yè)單元的安全管理人員的工資、福利費(fèi)等人工費(fèi)用，包括專業(yè)的安全管理人員以及兼有重要安全職責(zé)、適合特定確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的兼職安全管理人員。借方記錄這類人工費(fèi)用的發(fā)生；貸方記錄它期末分配、轉(zhuǎn)出到“在建工程”、“基本生產(chǎn)成本”、“輔助生產(chǎn)成本”等賬戶及其設(shè)立的“安全費(fèi)”二級(jí)賬戶中去的價(jià)值。
3.設(shè)置“安全材料”賬戶。用以核算企業(yè)用于安全防護(hù)的消耗性材料，比如滅火劑、防護(hù)罩、防護(hù)手套等。借方記錄這類材料及其價(jià)值的增加，貸方記錄它分配、轉(zhuǎn)出到“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等賬戶及其下設(shè)的“安全費(fèi)”二級(jí)賬戶中去的價(jià)值。
4.設(shè)置“安全損失”賬戶。用以核算由于安全事故導(dǎo)致各種傷殘、疾病、死亡的救治、賠償?shù)戎С觯约跋嚓P(guān)罰款、企業(yè)“安全投資”失敗等損失。借方記錄發(fā)生的損失，貸方記錄它期末直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”中去的價(jià)值，表明它也是對(duì)企業(yè)利潤的一種侵蝕，從而促使企業(yè)即便從本身利益的層面上也應(yīng)重視其安全管理問題。該賬戶期末余額一般為0。
5.設(shè)置“安全投資”賬戶。用以核算企業(yè)對(duì)安全管理方面的各種投資活動(dòng)。該賬戶可下設(shè)“安全管理體系投資”、“安全保險(xiǎn)投資”與“其他安全投資”三個(gè)二級(jí)賬戶?！鞍踩芾眢w系投資”主要核算企業(yè)為構(gòu)建與運(yùn)行其安全管理體系所支付的咨詢費(fèi)、認(rèn)證費(fèi)、年檢費(fèi)等支出，借方記錄它的發(fā)生，貸方記錄轉(zhuǎn)走的價(jià)值，其中若該體系認(rèn)證成功或得以保持，則轉(zhuǎn)入“安全無形資產(chǎn)”賬戶中去；若企業(yè)認(rèn)證失敗，則可轉(zhuǎn)入“安全損失”賬戶。“安全保險(xiǎn)投資”主要核算企業(yè)購買職業(yè)安全性保險(xiǎn)的投資，借方記錄購買保險(xiǎn)所花費(fèi)的金額，貸方記錄由保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)賠付的保險(xiǎn)金，其差額則轉(zhuǎn)出到“安全損失”賬戶?！捌渌踩顿Y”核算除以上兩類以外的其他安全投資活動(dòng)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)，比如安全監(jiān)管部門的安全生產(chǎn)資格檢查、企業(yè)人員的安全培訓(xùn)等，借方記錄這些活動(dòng)所投入的價(jià)值，貸方記錄它轉(zhuǎn)走的價(jià)值，比如獲得或保持安全生產(chǎn)許可證時(shí)則轉(zhuǎn)到“安全無形資產(chǎn)”；未獲得或喪失安全生產(chǎn)許可證或發(fā)生安全事故時(shí)，則應(yīng)轉(zhuǎn)入“安全損失”的借方，表明投資不成功且需重新增加投資。
6.設(shè)置“安全無形資產(chǎn)”賬戶。用以核算企業(yè)在安全管理方面所獲得的各種資格或榮譽(yù)，比如安全管理體系認(rèn)證證書、安全監(jiān)管部門頒發(fā)的安全生產(chǎn)許可證等，借方記錄由相應(yīng)的“安全投資”賬戶貸方轉(zhuǎn)入的價(jià)值，貸方記錄喪失這些資格或榮譽(yù)時(shí)應(yīng)沖銷的價(jià)值。
7.設(shè)置“安全費(fèi)用”賬戶。用以核算企業(yè)專責(zé)的安全管理部門的日常辦公費(fèi)用，包括其工作人員的工資、福利費(fèi)等人工費(fèi)用、交通工具、辦公設(shè)備與安全檢查設(shè)備的折舊、辦公用品的消耗等。借方記錄這些費(fèi)用的發(fā)生，貸方記錄它轉(zhuǎn)走的價(jià)值，在期末時(shí)可直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”借方，或者也可先轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”中下設(shè)的“安全費(fèi)”二級(jí)賬戶中然后再轉(zhuǎn)入“本年利潤”中去?；蛟S后一種處理方式更適宜于我國較嚴(yán)格的會(huì)計(jì)管制的制度背景。
三、安全績效的計(jì)量與評(píng)價(jià)
企業(yè)實(shí)施安全管理的根本目的當(dāng)然是為了提升其安全績效，但安全績效的計(jì)量與評(píng)價(jià)在會(huì)計(jì)上確實(shí)存在一些問題需要探討：（1）安全績效的顯性表現(xiàn)主要是人員傷亡的減少，是未發(fā)生的損失，而非實(shí)際獲得的利益，因而嚴(yán)格來說并不符合“歷史成本原則”；（2）人員傷亡及其減少的價(jià)值用貨幣計(jì)量是較難做到準(zhǔn)確或至少難做到全面的；（3）安全績效的評(píng)價(jià)方法或指標(biāo)的問題等等。對(duì)于第一個(gè)問題，安全績效確實(shí)不便于用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方式來計(jì)量與反映（除了諸如上級(jí)給予安全獎(jiǎng)勵(lì)等少數(shù)情形以外），因而應(yīng)從管理會(huì)計(jì)的層面用較靈活的方式來計(jì)量與評(píng)價(jià)；而且，安全績效的信息也確實(shí)主要是為企業(yè)的經(jīng)營管理層而提供的，因而也適宜用這樣的方式來處理。
對(duì)于第二個(gè)問題。對(duì)安全績效的計(jì)量與評(píng)價(jià)也確實(shí)需要從不同層次來展開。首先是正式的制度層面，即根據(jù)國家的傷殘賠償標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行貨幣計(jì)量。但我國目前的這種正式標(biāo)準(zhǔn)顯然是不大健全與合理的，它有種很鮮明的“唯物化”傾向，即只考慮傷殘人所喪失的原來的勞動(dòng)能力所能賺取的貨幣收入的平均水準(zhǔn)，卻根本沒考慮對(duì)傷殘者的生活成本特別是精神痛苦上的補(bǔ)償；而且即便是貨幣計(jì)量的那部分，也會(huì)因?yàn)榈赜?、城鄉(xiāng)、身份等方面的差異 “區(qū)別對(duì)待”。因此，即便這是國家正式制度規(guī)定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，也是不符合“公允價(jià)值計(jì)量”的基本精神與原則的。第二個(gè)層面，可考慮市場(chǎng)交易層面的計(jì)量，即以人身傷害保險(xiǎn)市場(chǎng)上的通行價(jià)格作為計(jì)量人員傷殘或死亡的損失及其減少的基本標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)。這當(dāng)然須以如下的假定為前提：（1）員工是理性的，能對(duì)其職業(yè)傷亡的風(fēng)險(xiǎn)、痛苦或損失等進(jìn)行比較準(zhǔn)確的估計(jì)，從而接受這種通行價(jià)格作為公允價(jià)值；（2）保險(xiǎn)市場(chǎng)是充分競(jìng)爭(zhēng)的，不存在嚴(yán)重壓價(jià)的壟斷者；（3）勞動(dòng)力市場(chǎng)是健康、均衡發(fā)展的，勞動(dòng)者不必迫于生計(jì)而冒然承擔(dān)傷亡的風(fēng)險(xiǎn)去賺“賣命錢”，等等。如果是這樣，那么保險(xiǎn)合同的參與者們協(xié)商出來的“傷亡補(bǔ)償價(jià)格”還是比國家強(qiáng)制推出的賠償標(biāo)準(zhǔn)要更接近或更符合“公允價(jià)值”的精神與原則，因而可以作為一般情形下安全績效的計(jì)量依據(jù)。
但是在大多數(shù)國家或地區(qū)（包括我國），這些假設(shè)其實(shí)很難成立：（1）勞動(dòng)者生活水平較低，往往迫于生計(jì)去承擔(dān)各種高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)；（2）保險(xiǎn)市場(chǎng)較不成熟與發(fā)達(dá)，壟斷程度較高，壓價(jià)偏離“公允價(jià)值”較遠(yuǎn)；（3）人們也很難對(duì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、痛苦或損失、合理的補(bǔ)償水準(zhǔn)進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)估。更進(jìn)一步，除了正式制度與市場(chǎng)交易的層面外，企業(yè)經(jīng)營管理者還應(yīng)從道德倫理或社會(huì)責(zé)任感的層面來“憑心而論”地計(jì)量與評(píng)價(jià)這個(gè)問題，感同身受地體味傷亡者及其親屬的痛苦或損失。對(duì)于第三個(gè)問題，要評(píng)價(jià)企業(yè)的安全績效，主要應(yīng)評(píng)估企業(yè)在安全生產(chǎn)及其管理上投入與產(chǎn)出狀況。投入的資源，可由上面設(shè)計(jì)的關(guān)于安全管理的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系得到相關(guān)數(shù)據(jù)，可由“安全設(shè)施”、“安全人工”、“安全材料”、“安全投資”、“安全費(fèi)用”等賬戶的借方發(fā)生額累計(jì)加總而得到；產(chǎn)出方面，則可以根據(jù)“安全損失”賬戶借方發(fā)生額的歷史比較（即本期與上期之差額）來得到，它的減少額即可算作其產(chǎn)出。據(jù)此可進(jìn)一步地計(jì)算其投入產(chǎn)出比來綜合評(píng)價(jià)企業(yè)的安全績效。另外，企業(yè)還可通過“安全損失”發(fā)生額與其營業(yè)收入或利潤的比值來衡量其安全管理水平的高低，利用該比值的橫向比較（與可比對(duì)象相比）和縱向比較（與自己的歷史或預(yù)期相比）來評(píng)估這種水平的變化與改進(jìn)方向。
根據(jù)以上探討，我們可以較為系統(tǒng)地構(gòu)建起安全會(huì)計(jì)的基本體系，從而為安全管理這個(gè)日益受到關(guān)注與重視的專業(yè)領(lǐng)域的績效提升提供必要的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)。
（作者系博士、副教授）
