近年來，我國企業(yè)面臨的外部環(huán)境日益復(fù)雜，一方面，國內(nèi)外市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇，另一方面，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的深入，我國的企業(yè)更易受到世界經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩的影響。要使企業(yè)做大做強(qiáng)，在競(jìng)爭(zhēng)中持續(xù)發(fā)展，防范風(fēng)險(xiǎn)，在企業(yè)內(nèi)部構(gòu)建完善的內(nèi)部控制是至關(guān)重要的。良好的內(nèi)部控制可以合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?？梢哉f，良好的內(nèi)部控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的基礎(chǔ)。近年來，越來越多的企業(yè)開始重視內(nèi)部控制了。然而，許多企業(yè)盡管內(nèi)部控制流程寫了厚厚一打，但內(nèi)部控制實(shí)施的效率和效果不盡如人意。究其原因，我認(rèn)為很大程度上是由于相對(duì)欠缺的內(nèi)部控制環(huán)境造成的。
一、內(nèi)部控制環(huán)境的重要性及其主要內(nèi)容
2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。COSO報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》的企業(yè)內(nèi)部控制五要素中，控制環(huán)境也被放在了第一的位置上。內(nèi)部控制環(huán)境作為推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力，是其他內(nèi)部控制組成部分的基礎(chǔ)和核心，是企業(yè)實(shí)施有效內(nèi)部控制的保障。以前說到內(nèi)部控制，大家想到的都是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。并不否認(rèn)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)控制在內(nèi)部控制體系中有著非常重要的位置，沒有相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，一個(gè)企業(yè)是無法良性運(yùn)轉(zhuǎn)的。然而近年來被爆財(cái)務(wù)丑聞和違規(guī)經(jīng)營的公司，不是因?yàn)闆]有建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，而是由于存在內(nèi)部控制環(huán)境缺陷，而導(dǎo)致會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的失效。
任何控制活動(dòng)都不可能脫離內(nèi)部環(huán)境而單獨(dú)存在，內(nèi)部環(huán)境中的各種因素都會(huì)直接或間接影響特定控制政策的建立，加強(qiáng)或削弱特定政策、程序的效果和效率。那么內(nèi)部環(huán)境包括哪些內(nèi)容呢？企業(yè)內(nèi)部環(huán)境主要體現(xiàn)在治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化上。比如企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)重視內(nèi)部控制；設(shè)置合理的組織結(jié)構(gòu)；內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作；企業(yè)對(duì)員工的考核、獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)辦法；企業(yè)的員工專業(yè)能力強(qiáng)，敬業(yè)愛崗，團(tuán)結(jié)協(xié)作等都有助于營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。
二、目前我國企業(yè)在內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)方面存在的主要問題
目前，大多數(shù)企業(yè)都建立了內(nèi)部控制制度，使企業(yè)的業(yè)務(wù)基本上有章可循，然而，在企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)方面還存在以下幾個(gè)問題。
?。ㄒ唬┕局卫斫Y(jié)構(gòu)不完善，缺乏權(quán)力制衡
公司治理問題就是股東與董事會(huì)、董事會(huì)與經(jīng)理之間的委托—代理關(guān)系問題。這種委托—代理關(guān)系包括三個(gè)方面內(nèi)容：即股東會(huì)對(duì)董事，董事會(huì)對(duì)經(jīng)理的選聘、激勵(lì)和監(jiān)督。
目前，很多企業(yè)在公司治理上的問題突出表現(xiàn)在：雖然治理結(jié)構(gòu)形式上是完整的，都按規(guī)定設(shè)置股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、各級(jí)經(jīng)理等，但是并沒有形成有效的治理機(jī)制，難以形成權(quán)力制衡。比如，董事會(huì)成員中絕大多數(shù)或全部是內(nèi)部董事，獨(dú)立董事的數(shù)量很少，不能形成權(quán)力制衡；而監(jiān)事會(huì)的監(jiān)事的來源主要是職工代表，受制于公司管理層，其來源決定了其行為很難獨(dú)立，有些企業(yè)的管理者的權(quán)力膨脹，股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)都難以對(duì)其產(chǎn)生約束；甚至有些公司總經(jīng)理由董事長兼任，權(quán)力制衡更無從談起。
廣東新廣國際巨虧案就是內(nèi)部治理機(jī)制失效的一個(gè)典型案例。新廣國際成立于2000年，其主營業(yè)務(wù)為工程建設(shè)和勞務(wù)輸出。至2007年，新廣國際在外勞務(wù)人員和外企雇員共2萬多人，勞務(wù)輸出、外企服務(wù)等業(yè)務(wù)穩(wěn)居廣東省第一、全國第三位。早在2000年6月，時(shí)年49歲的吳日晶被委以重任，擔(dān)任公司董事、總經(jīng)理。此后，雖然新廣國際人事更迭，但吳日晶的位置始終穩(wěn)定。2009年，新廣國際巨虧曝光，據(jù)廣東省紀(jì)委2010年末的通報(bào)“新廣國際重大經(jīng)濟(jì)損失案”造成國家損失達(dá)22.94億元，另有13.64億元存在重大風(fēng)險(xiǎn)。隨后包括正廳級(jí)的該集團(tuán)原董事長吳日晶在內(nèi)的71人受責(zé)任追究，27人被移送司法機(jī)關(guān)。冰凍三尺，非一日之寒。新廣國際的巨虧和董事長吳日晶長期以來一人專權(quán)獨(dú)斷是分不開的。
據(jù)一位新廣國際的老員工描述“在那里，吳日晶幾乎就是一言堂，公司里到處都是他的‘皇親國戚’，比如說吳日晶的堂兄弟就被安排在審計(jì)監(jiān)督部門”。（摘自2011年3月31日的《南方周末》）。在吳日晶的領(lǐng)導(dǎo)下，公司深陷金融衍生品和大宗商品方面的投機(jī)虧損，另外，吳日晶還伙同新廣國際財(cái)務(wù)部總經(jīng)理馮志標(biāo)及他人，以虛假對(duì)外貿(mào)易騙開信用證和銀行承兌票的方式，涉嫌共同挪用新廣國際資金超億元，在一些海外的重點(diǎn)項(xiàng)目中，吳日晶與其他人員貪污，挪用動(dòng)輒上千萬。對(duì)于這些問題，在新廣國際中都無人敢言。
“好制度把壞人變成好人，壞制度把好人變成壞人。”這種公司由一人專權(quán)獨(dú)斷，進(jìn)而違反法律的案例還有許多。我們說內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，而公司治理又是建立良好的內(nèi)部環(huán)境的基石與框架。趙世君教授：“脫離良好的公司內(nèi)部治理而空談企業(yè)內(nèi)部控制就如同在沙灘上建大廈，在廢墟中搞裝修，終將竹籃打水一場(chǎng)空?！?br />
（二）管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視不夠
由于董事會(huì)在考核管理層的時(shí)候往往以業(yè)績指標(biāo)對(duì)管理層進(jìn)行考核，致使管理層往往更加重視短期的經(jīng)營業(yè)績而忽視內(nèi)部控制的建設(shè)。有些領(lǐng)導(dǎo)甚至認(rèn)為內(nèi)部控制束縛了自己的手腳，使其無法完成業(yè)績指標(biāo)，有些領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為內(nèi)部控制制度不合理而不去遵照?qǐng)?zhí)行，有些領(lǐng)導(dǎo)帶頭違反內(nèi)部控制規(guī)定，所有的這些都會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制流于形式。所謂上梁不正，下梁歪，領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制所表現(xiàn)的態(tài)度，會(huì)影響全體員工對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度，從而直接影響內(nèi)部控制實(shí)施的效果。
?。ㄈ﹥?nèi)審制度不健全，審計(jì)領(lǐng)域狹窄，權(quán)威性和獨(dú)立性差
內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要的組成部分。然而由于企業(yè)規(guī)模等因素的限制，許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)相當(dāng)薄弱。表現(xiàn)在：（1）內(nèi)審制度不夠完善，權(quán)威性和獨(dú)立性差，一些股份企業(yè)，董事會(huì)下未設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)直接對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)，直接削弱了內(nèi)審部門的作用；（2）專業(yè)人員少，限制了審計(jì)工作的開展；（3）審計(jì)監(jiān)督理念落后，內(nèi)部審計(jì)還停留在較低的層次，缺乏管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)等方面的審計(jì)，更不涉及到一些重要層次的問題，如政策法規(guī)、外部環(huán)境、公司治理等方面的研究。
安然的審計(jì)委員會(huì)為什么沒能對(duì)后來暴露的財(cái)務(wù)問題引起警覺，原因之一是由于6個(gè)成員中至少有1人與公司存在不當(dāng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，而安然審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立董事與公司管理層相互勾結(jié)，獨(dú)立性難以保證。
（四）缺乏良好的人力資源政策,制約優(yōu)良的企業(yè)文化的建設(shè)
內(nèi)部控制的建立、實(shí)施都離不開人。企業(yè)員工的品行、操守、價(jià)值觀、素質(zhì)與能力對(duì)內(nèi)部控制的效果產(chǎn)生直接而重要的影響。若員工品行好，能力強(qiáng)，素質(zhì)高，即使某些控制措施缺失，企業(yè)也能行為規(guī)范，信息可信；若員工品行差，能力弱，素質(zhì)低,即使有控制制度，企業(yè)也可能因此蒙受損失或名譽(yù)掃地。一個(gè)良好的人力資源政策從聘用到后續(xù)培訓(xùn)以及激勵(lì)等，都有利于規(guī)范職工的職業(yè)道德和自律意識(shí)，進(jìn)而升華為優(yōu)良的企業(yè)文化。
目前，人力資源政策上出現(xiàn)的問題主要表現(xiàn)在：1．只注重高管和管理層的選聘、薪酬、培訓(xùn)、激勵(lì)，而不注重普通員工這方面的素質(zhì)培養(yǎng)與待遇。2．任人唯親——聘用不具備專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德修養(yǎng)的員工。3．忽視對(duì)員工職業(yè)道德的教育和專業(yè)技能的培訓(xùn)。
三、對(duì)策建議
針對(duì)上述問題，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的指引，結(jié)合多年的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)建設(shè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境，我有如下幾點(diǎn)建議，供大家參考。
?。ㄒ唬┙⒏哔|(zhì)量的董事會(huì)，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)
公司治理的理論與實(shí)踐證明董事會(huì)是公司治理問題的核心，建設(shè)高質(zhì)量的董事會(huì)是強(qiáng)化公司治理的當(dāng)務(wù)之急。所謂高質(zhì)量的董事會(huì)應(yīng)是完滿履行其職能、實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的董事會(huì)。公司治理目標(biāo)具體地說就是防范風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造收益，實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化。建立高質(zhì)量的董事會(huì)要從以下幾個(gè)方面著手。
首先，聘用有職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力的專家。董事會(huì)應(yīng)該由以下幾方面的專家組成：企業(yè)管理專家，財(cái)會(huì)金融方面的專家，經(jīng)濟(jì)專家，市場(chǎng)專家，法律專家和社會(huì)活動(dòng)家，工程技術(shù)專家，人力資源專家等。
其次，董事會(huì)成員必須具備相應(yīng)的獨(dú)立性。高質(zhì)量的董事會(huì)要獨(dú)立于執(zhí)行董事和經(jīng)理等高管人員，要維護(hù)全體股東的利益。董事會(huì)內(nèi)部更要建立監(jiān)督制衡機(jī)制。美國《商業(yè)周刊》1995年研究結(jié)果表明，最佳董事會(huì)趨向于有獨(dú)立董事占據(jù)支配地位。這類公司的年度平均收益比同一產(chǎn)業(yè)其他公司更高。所以公司只有建立健全的獨(dú)立董事制度，并以有效的機(jī)制保證其正常運(yùn)轉(zhuǎn)，才能發(fā)揮董事會(huì)內(nèi)部的監(jiān)督制衡機(jī)制，確保董事會(huì)能站在股東及利益相關(guān)者的立場(chǎng)上制定公司戰(zhàn)略決策，對(duì)管理層實(shí)施有效的激勵(lì)和監(jiān)督，并促進(jìn)公司價(jià)值最大化的公司治理目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。
?。ǘ┣袑?shí)轉(zhuǎn)變管理層的觀念，建設(shè)任何人都不能凌駕于內(nèi)部控制制度之上的企業(yè)文化
內(nèi)部控制可以幫助我們達(dá)到企業(yè)的目標(biāo)，內(nèi)部控制可以幫助我們繞過前進(jìn)途中的陷阱。無數(shù)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)表明，一個(gè)企業(yè)如果忽視了內(nèi)部控制，就必然會(huì)走向失敗。作為企業(yè)的管理層，在內(nèi)部控制文化的建設(shè)方面應(yīng)該努力做到以下幾點(diǎn)。
首先，企業(yè)的最高層應(yīng)該明確任何人都不能凌駕于內(nèi)部控制制度之上這一基本原則。
其次，董事會(huì)應(yīng)該把建立健全內(nèi)部控制制度作為對(duì)總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)的考核內(nèi)容。摩托羅拉公司的《內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)》中明確指出所有摩托羅拉員工都有責(zé)任遵循內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。每一事業(yè)總部，集團(tuán)，分部單位，子公司以及工廠總經(jīng)理，財(cái)務(wù)總監(jiān)必須保證內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)中所提出的控制準(zhǔn)則在其組織內(nèi)得以確立。
再次，內(nèi)部控制作為企業(yè)文化是相當(dāng)脆弱的，管理層的一言一行都會(huì)影響其他員工對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度。各級(jí)管理層應(yīng)當(dāng)在建立企業(yè)的內(nèi)控文化的方面發(fā)揮主導(dǎo)作用，不僅要充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的作用，更重要的是，各級(jí)管理層必須帶頭宣傳內(nèi)部控制，率先遵守內(nèi)部控制，為企業(yè)創(chuàng)造良好的控制環(huán)境。
最后，每位經(jīng)理應(yīng)該熟悉他/她所管轄的業(yè)務(wù)范圍可能出現(xiàn)的違規(guī)行為的種類，并提防任何存在諸如挪用，侵吞或異常現(xiàn)象的跡象。
?。ㄈ┙ㄔO(shè)一個(gè)獨(dú)立，誠信，專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門
內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部分。公司可以通過定期、不定期的內(nèi)部審計(jì)來促進(jìn)好的控制環(huán)境的建立。
首先，企業(yè)應(yīng)建立一個(gè)不依附于任何職能部門的并且相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，來統(tǒng)一管理企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作，獨(dú)立的行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，并為改進(jìn)內(nèi)部控制提出建設(shè)性意見。內(nèi)部審計(jì)人員必須獨(dú)立于被審計(jì)部門，并且必須直接向董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。
其次，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該有良好的職業(yè)操守，不得從被審計(jì)單位獲得任何可能有損職業(yè)判斷的利益，以保證自己的獨(dú)立性。在新廣國際的案例中，吳日晶的堂兄弟就被安排在審計(jì)監(jiān)督部門，吳日晶的堂兄弟作為吳日晶的親戚，其審計(jì)獨(dú)立性必然會(huì)大打折扣。公司應(yīng)該制定政策，確保聘用獨(dú)立的內(nèi)審人員。例如：摩托羅拉公司在招聘時(shí)就要求應(yīng)聘人員在信息中如實(shí)填寫是否有親屬在摩托羅拉工作，以識(shí)別此類事件。
再次，內(nèi)部審計(jì)工作與組織經(jīng)營管理的各個(gè)方面緊密相連，內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)水平不能只限于一個(gè)狹窄的范圍之內(nèi)，而應(yīng)廣泛涉獵，吸取多方面的知識(shí)。不斷地學(xué)習(xí)，接受后續(xù)教育，才能保持良好的專業(yè)水平，勝任內(nèi)部審計(jì)工作。
（四）完善人力資源政策及激勵(lì)約束機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)員工職業(yè)道德的教育和專業(yè)技能的培訓(xùn)
人力資源政策所要解決的主要問題是如何招聘員工，如何培訓(xùn)員工和如何評(píng)價(jià)激勵(lì)員工。
首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力作為選拔和聘用員工的重要標(biāo)準(zhǔn)。任何完善的控制制度，如果沒有高素質(zhì)的員工去遵守和執(zhí)行，都將成為一紙空文。
其次，切實(shí)加強(qiáng)員工培訓(xùn)和繼續(xù)教育，不斷提高員工素質(zhì)。這些培訓(xùn)應(yīng)該包括專業(yè)技能培訓(xùn)，公司的內(nèi)部控制政策的培訓(xùn)，管理培訓(xùn)等各個(gè)方面，而不應(yīng)只局限于某一方面的內(nèi)容。
再次，企業(yè)應(yīng)注重制定較完善的人力資源政策，并建立適當(dāng)?shù)募?lì)約束機(jī)制。通過主動(dòng)建立和加強(qiáng)良性的激勵(lì)約束機(jī)制，引導(dǎo)、激勵(lì)人們正確的履行責(zé)任，將外來的壓力變成人們內(nèi)生的動(dòng)力。在這個(gè)過程中，逐步升華為企業(yè)文化。需要指出的是約束機(jī)制是相當(dāng)重要的，它能很好地預(yù)防違規(guī)事件的發(fā)生。例如：摩托羅拉公司為預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊行為，專門設(shè)立了熱線電話。任何員工如果懷疑有舞弊行為，即可撥打該熱線電話，然后保安部，法律部和審計(jì)部會(huì)對(duì)該舞弊行為進(jìn)行調(diào)查。
綜上所述，良好的內(nèi)部控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的基礎(chǔ)，要在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施有效的內(nèi)部控制，就必須以良好的內(nèi)部環(huán)境為基礎(chǔ)。為了達(dá)到企業(yè)目標(biāo)，企業(yè)的每一位員工必須共同努力，在經(jīng)營活動(dòng)中建設(shè)并保持良好的控制環(huán)境，切實(shí)保障公司的各項(xiàng)業(yè)務(wù)得到有效的控制。
