合并會(huì)計(jì)報(bào)表又稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是以母公司為核心，將整體集團(tuán)視為一個(gè)實(shí)體，以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的淵源
目前，企業(yè)集團(tuán)主要有國(guó)有企業(yè)集團(tuán)、上市公司、民營(yíng)企業(yè)集團(tuán)三大類，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)占主體，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中起著主導(dǎo)控制作用。以母公司為核心，通過行政命令，采取產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)方式，將原來行業(yè)歸口管理的主管部門改制成集團(tuán)公司，將分散在各獨(dú)立核算及內(nèi)部核算的國(guó)有企業(yè)資本集中至集團(tuán)的母公司，這完成了具有中國(guó)特色企業(yè)集團(tuán)的組建。繼而通過不斷地投資新設(shè)發(fā)展、大力地收購(gòu)、兼并等資產(chǎn)重組，各企業(yè)集團(tuán)不斷做大做強(qiáng)。
為了真實(shí)而完整地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為了向母公司所有者、債權(quán)人、集團(tuán)管理當(dāng)局、社會(huì)公眾和其他信息使用者提供與決策相關(guān)信息，產(chǎn)生了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的需要。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要目的、理論及應(yīng)用狀況
1．合并報(bào)表主要目的
編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的出發(fā)點(diǎn)有兩個(gè)：一是綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況，以便企業(yè)最高管理層和投資者、債權(quán)人和證券市場(chǎng)了解企業(yè)的綜合信息；二是避免企業(yè)集團(tuán)利用對(duì)子公司的控制關(guān)系，運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段，人為操縱企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)。
2．合并報(bào)表主要理論
目前國(guó)際上認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論有三種：一是母公司理論，認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股東權(quán)益被看作是外人；二是實(shí)體理論，認(rèn)為母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的個(gè)體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股東不再被看成是外人；三是所有權(quán)理論，體現(xiàn)其理論的比例合并法主要運(yùn)用于合并報(bào)表的編制。在我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則中，最大的變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)以原來的母公司理論為依據(jù)改變?yōu)橐詫?shí)體理論為依據(jù)。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際主流理論的接軌。
3．合并報(bào)表的應(yīng)用
?。?）上市公司
盡管年度報(bào)告中，母公司報(bào)表會(huì)同合并會(huì)計(jì)報(bào)表一并提供，但對(duì)社會(huì)公眾披露的上市公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)，包括每股收益、資產(chǎn)負(fù)債率等，均是基于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中數(shù)據(jù)提供。
（2）央企考核指標(biāo)
為了加強(qiáng)對(duì)中央企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督，規(guī)范企業(yè)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)工作，綜合反映企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)質(zhì)量，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為，國(guó)資委制定了《中央企業(yè)綜合績(jī)效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》。辦法規(guī)定了盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)增長(zhǎng)等四個(gè)方面一系列財(cái)務(wù)績(jī)效定量評(píng)價(jià)指標(biāo)，包括凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率等，據(jù)此綜合評(píng)價(jià)企業(yè)集團(tuán)績(jī)效，并以營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額、利潤(rùn)總額等指標(biāo)對(duì)企業(yè)集團(tuán)集團(tuán)論規(guī)模排次序，這些財(cái)務(wù)指標(biāo)均基于企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的局限性
1. 主體虛擬
合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的對(duì)象是企業(yè)集團(tuán)，即由母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。
按《公司法》的規(guī)定，被合并的公司都對(duì)各自的債權(quán)人負(fù)有限責(zé)任。當(dāng)一家公司瀕臨破產(chǎn)，債權(quán)人無權(quán)追索其它母或子公司。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息對(duì)各被合并公司的債權(quán)人而言是沒有多大意義的。合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)對(duì)衡量上市公司或者考核國(guó)有企業(yè)的負(fù)債及清償能力將可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的結(jié)論。
2. 通用性較差
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該同時(shí)滿足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需要。然而作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其服務(wù)對(duì)象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司管理層和母公司的股東，而對(duì)于外部的報(bào)表使用者、甚至于各子公司的報(bào)表使用者卻意義不大。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的涵蓋整個(gè)集團(tuán)的綜合性信息，雖然有利于展示整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，但這一全貌掩蓋了企業(yè)集團(tuán)中不同行業(yè)的各個(gè)公司特別是母公司的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致現(xiàn)行合并報(bào)表不能很好地給各個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。
3. 編制繁瑣
?。?）合并范圍
近年來，上市公司購(gòu)買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的合并范圍也頻繁地發(fā)生變動(dòng)。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性，這就使本已失真的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。
(2)調(diào)整抵消繁瑣
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過程中,要對(duì)投資、債權(quán)和債務(wù)、所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行相應(yīng)的抵消，要對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的母、子公司之間的銷售商品提供勞務(wù)等內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，對(duì)其余大部分項(xiàng)目進(jìn)行直接相加。由于存在大量的調(diào)整、抵消和分錄，合并后，合并報(bào)表的科目與母、子公司個(gè)別報(bào)表相應(yīng)科目之間無法建立明確的勾稽關(guān)系。
(3) 賬表不一
在個(gè)別報(bào)表的條件下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等有“可驗(yàn)證性”的對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表編制的正確與否，可以通過這種“可驗(yàn)證性”來檢驗(yàn)。但是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的條件下，由于在編制過程中集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷以及調(diào)表不調(diào)賬的合并報(bào)表編制方法，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與分散在企業(yè)集團(tuán)各個(gè)企業(yè)的賬簿、憑證以及實(shí)物不可能存在個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的那種“可驗(yàn)證性”關(guān)系，賬表不一，無法驗(yàn)證合并報(bào)表的完整性、準(zhǔn)確性。
4. 不利于提供決策有用的信息，甚至誤導(dǎo)決策
國(guó)企分紅成為兩會(huì)熱門詞匯之一，各方說辭紛紛，幾乎構(gòu)成一道“中國(guó)式羅生門”。2010年，國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)近2萬億元，上繳440億元紅利，不足5%的比例令人咋舌，國(guó)企紅利問題一時(shí)之間成為兩會(huì)熱潮。為何會(huì)有如此情況，其中重要原因之一是2萬億元利潤(rùn)是合并報(bào)表口徑，它不是國(guó)資委直接投資持股的央企母公司的利潤(rùn)，它實(shí)際上是虛擬的合并利潤(rùn)，是不可分配的。
同樣的誤用也體現(xiàn)在判斷企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)方面。很多跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，一夜轟然倒坍，不是它規(guī)模資產(chǎn)不夠大，不是它合并利潤(rùn)不夠多，而是它沒有現(xiàn)金流，不能償還到期的債務(wù)。
綜合以上分析可見，合并報(bào)表僅能反映包括眾多獨(dú)立法人的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模，合并報(bào)表的利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)失去了該指標(biāo)通常所蘊(yùn)涵的意義。合并報(bào)表并不能克服管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)，它也不能真實(shí)地反映財(cái)務(wù)狀況防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)甚至可能掩蓋母公司的財(cái)務(wù)危機(jī)，它的結(jié)果與其出發(fā)點(diǎn)發(fā)生重大背離。不能正確理解合并報(bào)表的原理和局限性，將可能導(dǎo)致對(duì)上市公司、央企集團(tuán)產(chǎn)生錯(cuò)誤的理解和決策。
四、建議
鑒于合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的局限性，根據(jù)中央“十二五”做強(qiáng)做優(yōu)央企的目標(biāo)，為更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)在為社會(huì)、為公眾提供決策有用的信息，有助于考核企業(yè)績(jī)效,有助于促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)管理實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，建議如下。
1. 強(qiáng)化法人主體原則，提升母公司會(huì)計(jì)報(bào)表地位
作為企業(yè)集團(tuán)的核心，母公司起著骨干支撐地位。母公司強(qiáng)則企業(yè)集團(tuán)強(qiáng)，母公司優(yōu)則企業(yè)集團(tuán)優(yōu)。子公司虧損、破產(chǎn)，企業(yè)集團(tuán)仍可繼續(xù)發(fā)展；母公司虧損、破產(chǎn)，則企業(yè)集團(tuán)無以為繼。
凡是面向社會(huì)、公眾披露的央企及上市公司報(bào)表，均應(yīng)采取母公司報(bào)表進(jìn)行列示，財(cái)務(wù)指標(biāo)均應(yīng)基于母公司報(bào)表計(jì)算列示。
2. 遵循實(shí)質(zhì)、重于形式的原則確定合并范圍
新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。
同時(shí)，增加合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)披露內(nèi)容的要求，以更有效地防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤(rùn)的行為，提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一貫性和相關(guān)性，為企業(yè)集團(tuán)的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。
3. 制定合并調(diào)整抵消重要性標(biāo)準(zhǔn)
對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消，根據(jù)重要性原則，設(shè)定重要性標(biāo)準(zhǔn)，只有達(dá)到或超過重要性標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部交易，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表中才予以抵消。重要性標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定，可根據(jù)比例判斷，其金額占總資產(chǎn)的比例、占利潤(rùn)的比例、占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比例、占主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的比例，其中任一比例大于5%（或10%，根據(jù)企業(yè)集團(tuán)規(guī)模而定）即視為構(gòu)成重要內(nèi)部交易，應(yīng)予以抵消。抓大放小，擇重抵消。
4. 構(gòu)建合并及個(gè)別報(bào)表關(guān)鍵財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系
一是將合并報(bào)表編制分為兩步驟：調(diào)整和抵消。第一，將會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一、內(nèi)部交易對(duì)損益和資產(chǎn)負(fù)債等的影響根據(jù)重要性原則予以調(diào)整，編制出各母子公司調(diào)整報(bào)表。第二，將母子公司間的投資進(jìn)行抵消，編制出合并報(bào)表。在調(diào)整報(bào)表與合并報(bào)表之間建立報(bào)表數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)合并報(bào)表數(shù)據(jù)的可驗(yàn)證性。
二是推進(jìn)合并報(bào)表軟件的研究，構(gòu)建合并報(bào)表過渡賬簿體系，將調(diào)整分錄與抵消分錄錄入過渡賬簿，改變調(diào)表不調(diào)賬的合并抵消方法，努力實(shí)現(xiàn)賬表一致。
