2007年國際金融危機(jī)爆發(fā)后，世界各國政府迅速采取了各種措施，來遏制全球性經(jīng)濟(jì)下滑，我國政府也出臺了一系列穩(wěn)定外需、擴(kuò)大內(nèi)需的政策措施，如“進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)需的十項措施”、“4萬億元經(jīng)濟(jì)刺激計劃”等等。從2008年末到2010年三年內(nèi)中央政府增加公共投資1 040億元、4 857億元和1.18萬億元，用于加快保障性住房建設(shè)、農(nóng)村的“水電路氣房”等民生工程、重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，同時社會民眾需要政府行為更加規(guī)范，要求減少浪費，提高對公共資金的投資效率及服務(wù)質(zhì)量作出績效。因此，基于公共財政的視角和社會民眾要求，開展我國政府績效審計的研究具有重大的現(xiàn)實意義。
一、后危機(jī)時代我國政府績效審計基本要素的變化
政府績效審計是指國家審計機(jī)構(gòu)或?qū)徲嬋藛T對政府部門及其他經(jīng)濟(jì)組織的項目和活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，進(jìn)行客觀、系統(tǒng)、獨立的審查，并作出績效結(jié)論和評價，對存在的問題提出切實可行的建議，供決策部門使用。
一般認(rèn)為，政府績效審計基本要素包括審計目標(biāo)、審計范圍、審計職能、審計程序、審計報告和審計技術(shù)方法。國際金融危機(jī)不僅波及各行各業(yè)，也對審計的要素產(chǎn)生較大的影響，其中影響最大的是審計目標(biāo)、審計職能和審計程序。
（一）經(jīng)濟(jì)全球化的基本趨勢要求審計目標(biāo)定位于國家經(jīng)濟(jì)安全
經(jīng)濟(jì)全球化是后危機(jī)時代的主要特點，它要求各國的商品、服務(wù)和投資等行為跨國際流動加速，根據(jù)2010年商務(wù)部數(shù)據(jù)顯示：本年度內(nèi)，我國境內(nèi)投資者共對129個國家和地區(qū)的3 125家境外企業(yè)進(jìn)行了直接投資，累計實現(xiàn)非金融類對外直接投資2 588億美元， 創(chuàng)歷史新高。
經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢使政府、企業(yè)和社會面臨著更多的投資渠道，但也出現(xiàn)更多的投資風(fēng)險。金融危機(jī)爆發(fā)后，社會民眾在考慮審計“3E”（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性）是否可行之前，對國家資產(chǎn)、國家經(jīng)濟(jì)的安全性提出了質(zhì)疑。2008年，學(xué)者劉家義提出的政府審計是“保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運行的‘免疫系統(tǒng)’的觀點”。2009年政府審計與國家經(jīng)濟(jì)安全專題研討會討論認(rèn)為：維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全是政府審計原始動因，也是政府審計的首要目標(biāo)，從而將政府績效審計的“3E”目標(biāo)之上拓展到國家經(jīng)濟(jì)安全。
（二）刺激消費需求的效果需要審計評價職能
金融危機(jī)爆發(fā)的根源是由于發(fā)達(dá)國家過度消費和發(fā)展中國家過度生產(chǎn)所造成的供求失衡，消費總需求乏力是后危機(jī)時代的顯著特征。我國目前執(zhí)行的“4萬億元經(jīng)濟(jì)刺激計劃”就是要加大國內(nèi)需求量，其涉及的領(lǐng)域不僅包括制造業(yè)、服務(wù)業(yè)，還包括國家和政府提供的各項公共產(chǎn)品。從公共財政和受托責(zé)任觀的角度看，政府作為社會公眾行使權(quán)力的主要代理人，提供公共產(chǎn)品、維護(hù)國家安全是其基本職責(zé)，但是公共產(chǎn)品使用的有效性和國家經(jīng)濟(jì)安全性需要社會公眾的監(jiān)督、評價。因此，績效審計除了具有的監(jiān)督職能、服務(wù)職能外，還應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)評價職能，即對被審計單位或?qū)徲媽ο蟮墓操Y金使用和項目執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價。
美國審計總署（GAO）在2008年1月至2009年12月期間提交審計建議53次，其中提交審計報告29篇，做國會證詞24次，使得后危機(jī)時代美國政府績效審計的監(jiān)督、服務(wù)和評價職能得到充分的發(fā)揮。
（三）產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級調(diào)整將影響審計程序
政府績效審計程序應(yīng)包括制定審計項目計劃、準(zhǔn)備、實施和終結(jié)四個階段，此四階段均受到宏觀經(jīng)濟(jì)形式變動、項目的社會影響力等因素的影響。后危機(jī)時代，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級換代成為該時代的特征之一，2009年11月，美國總統(tǒng)奧巴馬在講話中指出需要調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。金融危機(jī)爆發(fā)后，虛擬經(jīng)濟(jì)發(fā)展過猛，逐步取代了制造企業(yè)。如70年代美國制造業(yè)占主體地位，對美國GDP貢獻(xiàn)度達(dá)到30%，但是到了2008年美國制造業(yè)對GDP的貢獻(xiàn)度下降到10%，大部分貢獻(xiàn)來自于房地產(chǎn)、金融業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。虛擬經(jīng)濟(jì)的過度發(fā)展將給宏觀經(jīng)濟(jì)提出新的問題，也給政府績效審計帶來新的風(fēng)險。因此在審計中應(yīng)實施必要的風(fēng)險評估程序，如果影響較大的（如發(fā)生了重大合同違約或重大資產(chǎn)存在減值跡象等），應(yīng)在審計底稿中記錄為特別風(fēng)險，并設(shè)特別審計程序或措施。
二、當(dāng)前我國政府績效審計存在的問題和不足
我國績效審計起步較晚，尚需要經(jīng)過一段時期的探索和嘗試，才能逐步實現(xiàn)中國特色的績效審計體系，特別是在后危機(jī)時代的我國正處于從傳統(tǒng)式財政體制向公共財政體制的轉(zhuǎn)變過程中，對政府收支、公共需求等外部環(huán)境都發(fā)生了重大變化，同時，也對政府績效審計產(chǎn)生了重大影響。
（一）缺乏明確、具體的政府公共部門績效審計準(zhǔn)則及規(guī)范
早在20世紀(jì)50、60年代，美國政府在預(yù)算體制改革中，將績效預(yù)算引入預(yù)算制度。我國對政府績效審計的研究相對于西方國家起步較晚，最早將績效審計納入準(zhǔn)則、規(guī)范是在20世紀(jì)80年代。1988 年的《中華人民共和國審計條例》以及 1995年 1 月 1日施行的《中華人民共和國審計法》中都提到要對被審計對象的效益進(jìn)行審計。1999年以后，財政部等有關(guān)部門陸續(xù)頒發(fā)了《國有資本金效績評價規(guī)則》、《國有資本金效績評價操作細(xì)則》等條文，2006 年新修訂的《審計法》又將“提高財政資金使用效益”作為立法依據(jù)，同時規(guī)定審計機(jī)關(guān)對財政財務(wù)收支的真實、合法和效益進(jìn)行審計監(jiān)督，為規(guī)范效績評價行為以及增強(qiáng)客觀公正的評價結(jié)果提供了有利條件。但是，在頒布的法定規(guī)則中，政府績效審計具體、詳細(xì)的可操作性指導(dǎo)文件以及指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)都未制定和公布，使政府績效審計工作難以深入開展。
（二）公共財政體制不健全
公共財政是指政府為社會民眾提供公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的分配活動。隨著新公共管理理論的引入，社會公眾的公共受托責(zé)任觀念在不斷增強(qiáng)，社會公眾越來越關(guān)心財政收支真實性、合法性以及財政支出的效果性。但是由于我國公共財政體制建設(shè)不足10年，政府在解決社會問題和分配公共產(chǎn)品或資源時職能缺位，對財政收支的效果性審計力度不夠，制約了我國政府績效審計的全面發(fā)展。
（三）審計技術(shù)落后
政府績效審計是審計學(xué)科中的一部分，與其他傳統(tǒng)財務(wù)審計方法有相似之處，如函詢法、盤點法、抽樣法等。隨著計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)的普及，許多政府機(jī)構(gòu)和行政事業(yè)單位的財務(wù)管理、信息化管理都實現(xiàn)了信息化、網(wǎng)絡(luò)化。但是政府績效審計工作還沒有完全利用計算機(jī)以及審計軟件實現(xiàn)輔助，許多審計工作只能對一些紙質(zhì)的文檔資料進(jìn)行審計，無法對計算機(jī)的文件或程序進(jìn)行審計，需花費大量的人力整理數(shù)據(jù)，使審計的效果和工作效率大打折扣。
（四）審計人員的知識和業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低
政府績效審計是較高層次的審計業(yè)務(wù)，需要良好的財會、審計、法律、統(tǒng)計、工程、行政管理等專業(yè)知識并要求多學(xué)科知識的綜合運用。如美國審計總署（GAO）中的審計人員一般按研究、審計、評估三種性質(zhì)分類管理，不僅涉及會計、法律、統(tǒng)計、工程、工商管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)，還涉及物理學(xué)、化學(xué)、計算機(jī)等多個領(lǐng)域。而我國現(xiàn)有審計從業(yè)人員主要來源于會計、經(jīng)濟(jì)類專業(yè)，不僅缺乏公共管理、行政管理的專業(yè)知識，而且對現(xiàn)代審計的方法和手段缺乏，且利用政策綜合分析問題的能力水平較低，直接影響了政府績效審計的效果。
（五）缺失審計評價指標(biāo)體系
績效審計評價指標(biāo)既是審計人員進(jìn)行審計評價的基礎(chǔ)，也是采用量化衡量經(jīng)濟(jì)效益、社會效益的工具。建國以來，我國也隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展制定了一些相關(guān)的績效評價指標(biāo)體系，但是沒有形成統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)和具體的操作性指導(dǎo)文件。如1995 年，我國財政部頒布了企業(yè)績效評價指標(biāo)體系，但是該績效指標(biāo)僅僅針對企業(yè)自身績效來設(shè)計，卻忽視了社會、生態(tài)、環(huán)境等可持續(xù)發(fā)展指標(biāo)；1999 年，我國財政部陸續(xù)頒布了《國有資本金效績評價規(guī)則》、《國有資本金效績評價操作細(xì)則》等，為企業(yè)效益的評價提供了依據(jù)，但仍沒有為政府機(jī)關(guān)及事業(yè)單位的績效提供科學(xué)的評價指標(biāo)體系。因為我國公共部門涉及了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、環(huán)境保護(hù)等多個領(lǐng)域，政出多門，社會效益指標(biāo)無法進(jìn)行量化，并且審計人員現(xiàn)在所依據(jù)的審計評價標(biāo)準(zhǔn)本身就不甚完善，大大阻礙了政府績效審計的開展。
三、加強(qiáng)我國政府績效審計的建議
后危機(jī)時代下，中央和地方政府投入公共產(chǎn)品的資金越來越多，政府績效審計也就應(yīng)該越來越被重視，我國國家審計署 2008 至 2012 年審計工作發(fā)展規(guī)劃指出：要全面推進(jìn)績效審計，著力構(gòu)建績效審計評價及方法體系，力爭在 2012年基本建立起符合我國發(fā)展的績效審計方法體系。這樣，政府績效審計作為政府進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的有力武器才能被重視和運用。
（一）完善公共財政體制等政府績效審計外部法制環(huán)境
完善公共財政體制等政府績效審計的外部法制環(huán)境，是我國實施有效的政府績效審計的基本條件。外部法制環(huán)境應(yīng)包括績效審計準(zhǔn)則、績效審計質(zhì)量控制辦法和績效審計結(jié)果公告辦法以及公共財政體制等規(guī)范。借鑒國外先進(jìn)的理論經(jīng)驗，通過總結(jié)我國財務(wù)審計、金融審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和專項資金審計中取得的績效評價經(jīng)驗，需要頒布統(tǒng)一的政府績效審計工作指南和審計質(zhì)量控制辦法來進(jìn)一步規(guī)范我國績效審計對象、審計目的、審計程序、審計報告基本形式。
（二）拓寬審計人員知識面、提高審計人員素質(zhì)
后危機(jī)時代，審計風(fēng)險明顯化，審計人員不僅要有較高的風(fēng)險識別和分析能力，對政府各部門各方面的風(fēng)險進(jìn)行準(zhǔn)確評估，還需要進(jìn)一步完善我國審計工作人員的素質(zhì)培養(yǎng)，如參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)、加大其他領(lǐng)域業(yè)務(wù)知識的學(xué)習(xí)，使工作人員在實踐中總結(jié)經(jīng)驗，提高自身能力，從關(guān)注微觀行為的固化思維中脫離出來，立足宏觀角度去發(fā)現(xiàn)和分析問題。
（三）改進(jìn)審計技術(shù)
審計機(jī)關(guān)要大力推進(jìn)信息化建設(shè)，通過在審計中大力運用信息技術(shù)來提高審計的效率，加深審計的深度，拓展審計的廣度，從而提高審計的質(zhì)量。信息系統(tǒng)平臺的建立不僅能便捷傳遞知識，也能傳遞風(fēng)險、識別風(fēng)險、屏蔽風(fēng)險。今后可嘗試性地將電算化審計技術(shù)運用到政府績效審計，不僅是適應(yīng)時代發(fā)展的需要，而且也可以克服運用其進(jìn)行手工難以處理的工作。所以，識別經(jīng)濟(jì)運行中存在的風(fēng)險，將傳統(tǒng)審計理論、行為科學(xué)理論、信息管理理論、信息技術(shù)理論相互滲透、融合、互動，共同構(gòu)筑一個完整的多元化動態(tài)審計體系是政府績效審計發(fā)展的趨勢。
（四）構(gòu)建科學(xué)、合理的評價指標(biāo)體系
績效審計評價指標(biāo)體系不是一成不變的，隨著經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇以及社會公眾對公共產(chǎn)品重視程度的加強(qiáng)，需要審計人員不斷修正和完善指標(biāo)體系，使之根據(jù)不同類型的審計項目、部門的績效差異來構(gòu)建多層次、強(qiáng)系統(tǒng)、可計量的評價指標(biāo)體系。
1.最高層次是績效審計指標(biāo)。該指標(biāo)體系的構(gòu)建應(yīng)與國家宏觀政策導(dǎo)向一致，任何指標(biāo)的制定和選擇不應(yīng)脫離人們認(rèn)同的共同標(biāo)準(zhǔn)，而且也不能與國家宏觀政策相左。
2.中間層次是債務(wù)風(fēng)險指標(biāo)。政府債務(wù)風(fēng)險指標(biāo)可從以下幾個指標(biāo)入手：一是債務(wù)負(fù)擔(dān)率，是指債務(wù)余額與當(dāng)年GDP的比例，比例越大，國家負(fù)債越多，越影響本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，所以國際公認(rèn)限額不超過45%；二是債務(wù)依存度，是指新增債務(wù)和當(dāng)年財政支出的比例，說明財政對債務(wù)的依存度和國債規(guī)模，債務(wù)依存度一般不超過20%；三是赤字率，赤字率是指一國財政赤字占GDP的比重，歐盟《穩(wěn)定與增長公約》規(guī)定赤字率不得超過3%，保障性赤字不會影響該國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
3.最低層次是風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)。經(jīng)過金融危機(jī)后，政府和國家性質(zhì)金融機(jī)構(gòu)的績效好壞和風(fēng)險大小都直接與經(jīng)濟(jì)相關(guān)，可以采用建模方法，利用時間序列等計量方法對風(fēng)險進(jìn)行預(yù)測，對政府赤字額、出口增長率、國際儲備額等宏觀指標(biāo)進(jìn)行關(guān)注，揭示預(yù)警指標(biāo)和風(fēng)險之間的關(guān)系，使預(yù)警機(jī)制更加科學(xué)合理。
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