一、對售后租回形成融資租賃會計處理的看法
《企業(yè)會計準則第21號—租賃》第七章第三十一條規(guī)定，售后租回形成融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延。為什么？2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》（以下簡稱《會計》）說是因為“售價高于資產(chǎn)賬面價值實際上在出售時高估了資產(chǎn)的價值，而售價低于資產(chǎn)賬面價值實際上在出售時低估了資產(chǎn)的價值，賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延”（見該書第454頁，中國財政經(jīng)濟出版社2010年版），還列舉了售價高于、低于賬面價值的兩個例子，見該書第455-457頁。
筆者認為，由于通貨膨脹等因素，資產(chǎn)的賬面價值一般低于資產(chǎn)的價值，資產(chǎn)的價值不能按其賬面價值計量，而應(yīng)當按公允價值計量。企業(yè)按公允價值出售資產(chǎn)，高于賬面價值，不能說是“高估了資產(chǎn)的價值”；特殊情況下，資產(chǎn)的公允價值可能低于其賬面價值，企業(yè)按這樣的公允價值出售，也不能說是“低估了資產(chǎn)的價值”?？梢?，銷售損益之所以要遞延，不是因為高估或低估了資產(chǎn)的價值。原因：一是售后租回名義上是銷售，實際上是租賃，實質(zhì)大于形式，因此銷售損益應(yīng)在整個租賃期分攤。二是為了抑制企業(yè)操縱利潤。如果允許銷售利潤都記在銷售商品的當期，有的企業(yè)快到年底一看今年要虧損，趕緊玩一個“售后租回”的把戲，把銷售利潤都記到今年，賬面上馬上就由虧損變?yōu)橛?。會計準則規(guī)定銷售利潤要在整個租賃期分攤，企業(yè)利用售后租回操縱利潤的空間就會大大縮小。因此，即使有確鑿證據(jù)表明交易是按公允價值達成的，銷售損益也要遞延。下面舉例說明。
例1：2010年1月1日A公司將一臺設(shè)備賣給B公司又租回，租期4年。設(shè)備賬面成本23 000元，現(xiàn)行公允市價為28 616元，每年年初應(yīng)付租金8 000元，租賃內(nèi)涵利率為8%，預計經(jīng)濟壽命為5年。未確認融資費用攤銷表如表1。
1.2010年1月1日銷售設(shè)備會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 23 000
貸：固定資產(chǎn) 23 000
借：銀行存款 28 616
貸：固定資產(chǎn)清理 23 000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益 5 616
說明：根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年9月8日《關(guān)于融資性售后回租中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》，承租方出售資產(chǎn)的行為不繳納增值稅、營業(yè)稅，不確認應(yīng)納稅所得額，故不需要進行增值稅、所得稅的會計處理。
2.租回設(shè)備的會計分錄：
借：固定資產(chǎn)——售后租回固定資產(chǎn) 28 616
未確認融資費用 3 384
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付售后租回款 32 000
3.收到第一筆租金的會計分錄
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付售后租回款 8 000
貸：銀行存款8 000
4.確認2010年1月的利息費用，全年1 649元，每月= 1 649/12=137.41元
借：財務(wù)費用137.41
貸：未確認融資費用 137.41
2010年12月31日，確認當年的銷售利潤。假設(shè)該設(shè)備按4年平均折舊，5 616元的銷售利潤也按4年平均分配，每年分配5 616/4=1 404元。
借：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益1 404
貸：制造費用—折舊費1 404
第2年，第3年會計處理和第1年相類似，就不一一列舉了，第4年不需要分擔利息費用，只記下面的分錄：
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付售后租回款 8 000
貸：銀行存款8 000
借：遞延收益—未實現(xiàn)售后租回損益1 404
貸：制造費用—折舊費 1 404
4年總銷售利潤為5 616元，總利息費用為3 384元，凈賺5 616-3 384=2 232元，這筆交易對銷售（承租）方來說是劃算的。此例如果5 616元的銷售利潤都記在第1年，第1年“凈賺”5 616-1 649=3 967元，后幾年只承擔利息費用不分配銷售利潤，顯然是不合理的。
二、對售后租回形成經(jīng)營租賃會計處理的看法
《企業(yè)會計準則第21號——租賃》對售后租回形成經(jīng)營租賃會計處理的規(guī)定和形成融資租賃不同的是：如果有確鑿證據(jù)表明交易是按公允價值達成的，銷售損益可以計入當期損益。
本文第二段的看法對售后租回形成經(jīng)營租賃會計處理同樣適用。銷售損益要不要遞延，不在于銷售價格的高低、是否公允，而在于租期的長短。經(jīng)營租賃的時間一般比較短，利息可以忽略不計，核算簡單多了。如果租期短于一年，并且不跨年度，銷售損益是一次計入租賃開始日的當月，還是分配到整個租賃期，對年度利潤的影響是相同的，為簡化核算，不遞延為好。下面舉一例子說明：
例2：上例租期如果為4個月，4月1日到期，每月租金800元，即使按35 000元成交（高于公允價值28 616元），銷售利潤也沒有必要遞延。
如果租期為4年，仍為經(jīng)營租賃，即使按公允價值成交，銷售利潤也還是遞延為好。
【參考文獻】
［1］ 《企業(yè)會計準則第21號—租賃》［S］.
［2］ 2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2010.
