《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十六條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”，這一規(guī)定將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為一項(xiàng)政策性的要求呈現(xiàn)在了我們面前。隨后發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下簡稱“評(píng)價(jià)指引”）則給企業(yè)提供了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施依據(jù)，讓迷茫中的企業(yè)有章可循。因此，企業(yè)應(yīng)該認(rèn)真解讀和學(xué)習(xí)該指引，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況，規(guī)范內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)程序和評(píng)價(jià)報(bào)告，揭示和防范風(fēng)險(xiǎn)。
一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的概念及作用
企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程。完整、客觀、有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅是政策的要求，更對(duì)企業(yè)有著不容忽視的作用。
（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有助于管理層發(fā)現(xiàn)并糾正企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題，完善內(nèi)部控制體系
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是通過評(píng)價(jià)、反饋調(diào)整、再評(píng)價(jià)的方法，報(bào)告企業(yè)在內(nèi)部控制建立與實(shí)施中存在的問題，并持續(xù)地進(jìn)行自我完善的過程。通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)發(fā)現(xiàn)和分析內(nèi)部控制缺陷并有針對(duì)性地進(jìn)行整改，可以及時(shí)完善管理制度，防范影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的多種風(fēng)險(xiǎn)，從而促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系的不斷完善。
（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有助于利益相關(guān)者深入了解企業(yè)情況并增強(qiáng)對(duì)企業(yè)的信心
企業(yè)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的最后一步是形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告。通過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，企業(yè)可以將自身的內(nèi)部控制狀況、風(fēng)險(xiǎn)管理水平以及與此相關(guān)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)、可持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等公布于眾，樹立誠信、透明、負(fù)責(zé)任的企業(yè)形象，有利于投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者深入對(duì)了解企業(yè)的實(shí)際情況并增強(qiáng)信任度和認(rèn)可度，為自己創(chuàng)造更有利的外部環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有助于內(nèi)部控制五要素的建立，在企業(yè)內(nèi)部營造內(nèi)部控制的良好氛圍并形成正式、系統(tǒng)的內(nèi)部控制，有效實(shí)現(xiàn)與政府監(jiān)管的協(xié)調(diào)互動(dòng)
在“評(píng)價(jià)指引”的帶動(dòng)下，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并作出評(píng)價(jià)報(bào)告，這一過程將貫穿企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營流程和內(nèi)部各個(gè)部門，這樣一來內(nèi)部控制的實(shí)施將深入人心，有助于企業(yè)內(nèi)部控制五要素的建立，并在企業(yè)形成良好的內(nèi)部控制氛圍。同時(shí)，審計(jì)指引要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查并出具審計(jì)報(bào)告。實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，能夠通過自我檢查及早排查風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)現(xiàn)問題，并積極完善，有利于在配合政府監(jiān)管中贏得主動(dòng)，并借助監(jiān)管成果進(jìn)一步改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施和評(píng)價(jià)工作，促進(jìn)自我評(píng)價(jià)與政府監(jiān)管的協(xié)調(diào)互動(dòng)。
二、評(píng)價(jià)指引帶來的挑戰(zhàn)
根據(jù)評(píng)價(jià)指引的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營管理的效率和效果目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、合法合規(guī)目標(biāo)等單個(gè)或整體控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)能否有效發(fā)揮它在企業(yè)中的作用，取決于企業(yè)能否有效實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)。因此，未進(jìn)行過內(nèi)部控制評(píng)價(jià)或者只進(jìn)行過簡單內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的企業(yè)，將面臨很大的困難和挑戰(zhàn)，具體體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：
（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容廣泛，包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五項(xiàng)要素
企業(yè)應(yīng)結(jié)合內(nèi)部控制五要素、各項(xiàng)應(yīng)用指引以及企業(yè)自身的內(nèi)部控制制度，確定具體評(píng)價(jià)內(nèi)容，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。可以看出，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不同于外部審計(jì)，不僅需要評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，還包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。這一點(diǎn)也不同于美國薩班斯法案要求的企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)估，是我們國家的一個(gè)創(chuàng)新。我們國家要求的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍相對(duì)更廣，有利于企業(yè)全面實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，也將面臨很大的挑戰(zhàn)。
（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)評(píng)價(jià)的方法、程序、底稿等要求很高，體現(xiàn)了專業(yè)審計(jì)的特點(diǎn)
評(píng)價(jià)指引的表述很簡練，僅僅包括總則、評(píng)價(jià)內(nèi)容、程序、缺陷認(rèn)定和評(píng)價(jià)報(bào)告五章內(nèi)容。這給人一種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體實(shí)施并不具有挑戰(zhàn)性的假象，實(shí)則不然。一方面，評(píng)價(jià)指引要求企業(yè)在評(píng)價(jià)過程中形成工作底稿，詳細(xì)記錄企業(yè)執(zhí)行評(píng)價(jià)工作的內(nèi)容，包括評(píng)價(jià)要素、主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、采取的控制措施、有關(guān)證據(jù)資料；另一方面，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)所要求的程序、方法及報(bào)告與專業(yè)的審計(jì)有很多相似之處，比如測(cè)試范圍的確定、擬測(cè)試的關(guān)鍵控制、確定樣本量、選擇樣本、記錄測(cè)試結(jié)果等。這對(duì)非審計(jì)專業(yè)的評(píng)價(jià)人員來說是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。
（三）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定與操作規(guī)范的確定具有很高的難度
評(píng)價(jià)指引要求企業(yè)根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試獲取的證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行初步認(rèn)定，并按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。其劃分標(biāo)準(zhǔn)以日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，由企業(yè)根據(jù)評(píng)價(jià)指引要求自行確定，而在新規(guī)范出臺(tái)以前，企業(yè)在這一領(lǐng)域相關(guān)的制度和操作規(guī)范基本上是空白，這給缺陷的認(rèn)定帶來了很大的困難。雖然缺陷的認(rèn)定屬于操作范疇，但其重要性不容小覷，否則將嚴(yán)重影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的效果。
（四）監(jiān)管上的要求變化
新的評(píng)價(jià)指引發(fā)布之前，上市公司的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告一般由注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審核并對(duì)企業(yè)的自我評(píng)估出具鑒證報(bào)告，即對(duì)公司內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審閱、復(fù)核。而新的評(píng)價(jià)指引發(fā)布之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再對(duì)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審閱和復(fù)核，而是對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制（主要是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的）發(fā)表審計(jì)意見。如果企業(yè)不認(rèn)真進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，就將面臨自我評(píng)價(jià)意見與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見不一致的尷尬，降低社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)的信任度和認(rèn)可度。
三、應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)可采取的措施
面對(duì)新規(guī)范新評(píng)價(jià)指引帶來的挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取措施積極應(yīng)對(duì)，按照評(píng)價(jià)指引的要求高質(zhì)量地完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，為企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的正常運(yùn)行提供良好基礎(chǔ)，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。針對(duì)以上面臨的挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況，在對(duì)評(píng)價(jià)指引進(jìn)行學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，采取如下的應(yīng)對(duì)措施：
（一）認(rèn)真解讀評(píng)價(jià)指引，在明確下列幾個(gè)大的問題的前提下展開內(nèi)部控制評(píng)價(jià)
第一，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對(duì)象是內(nèi)部控制的有效性。所謂內(nèi)部控制有效性，是指企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的程度，包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。第二，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的原則是開展評(píng)價(jià)工作應(yīng)該注意的原則。評(píng)價(jià)指引第三條規(guī)定，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)至少遵循以下原則：全面性原則、重要性原則和客觀性原則，強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍應(yīng)當(dāng)涵蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)、應(yīng)當(dāng)在全面性的基礎(chǔ)之上著眼于風(fēng)險(xiǎn)、突出重點(diǎn)、準(zhǔn)確地揭示經(jīng)營管理的風(fēng)險(xiǎn)狀況，如實(shí)反映內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。第三，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)方面。同時(shí)，應(yīng)形成工作底稿，詳細(xì)記錄企業(yè)執(zhí)行評(píng)價(jià)工作的內(nèi)容，包括評(píng)價(jià)要素、主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、采取的控制措施、有關(guān)證據(jù)資料以及認(rèn)定結(jié)果等。
（二）設(shè)置有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，配備具有專業(yè)勝任能力的評(píng)價(jià)人員
內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，特別注意的是，若將內(nèi)部控制授權(quán)給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，應(yīng)明確內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別和聯(lián)系。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要組成部分，但其所執(zhí)行的工作并不足以代替內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的所有方面。內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制又是相互促進(jìn)的，內(nèi)部審計(jì)有助于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)又提高了內(nèi)部審計(jì)的效率。無論是授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還是設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)，為內(nèi)部控制配備具有專業(yè)勝任能力的評(píng)價(jià)人員都是至關(guān)重要的。在新規(guī)范的要求下，企業(yè)應(yīng)實(shí)施的評(píng)價(jià)程序已經(jīng)接近于外部審計(jì)，對(duì)于普通的會(huì)計(jì)人員來說，要完成這一任務(wù)是比較困難的。為此，企業(yè)可以引進(jìn)專業(yè)或者具有足夠?qū)徲?jì)知識(shí)的人員，或者組織專家對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，學(xué)習(xí)新規(guī)范要求下的相關(guān)評(píng)價(jià)方法、程序和知識(shí)。
（三）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定
內(nèi)部控制缺陷是描述內(nèi)部控制有效性的一個(gè)負(fù)向的維度，企業(yè)開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，主要工作內(nèi)容之一就是要找出內(nèi)部控制缺陷并有針對(duì)性地進(jìn)行整改。內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定在一定程度上決定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的成效，且具有一定難度，還需要運(yùn)用職業(yè)判斷。在正確分析企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)鏈條和內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)上進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，切實(shí)做到客觀地認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制，正確區(qū)分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，對(duì)于有缺陷的部分一定要嚴(yán)肅對(duì)待、有效整改，不得馬虎。這一過程，可以聘請(qǐng)外部獨(dú)立人員，也可以由管理層進(jìn)行研究分析加以確定。
（四）評(píng)價(jià)報(bào)告的要求
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、應(yīng)用指引和評(píng)價(jià)指引，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的種類、格式和內(nèi)容，明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告編制程序和要求，按照規(guī)定的權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后對(duì)外報(bào)出。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的最終體現(xiàn)，按照編制主體、報(bào)送對(duì)象和時(shí)間，分為對(duì)內(nèi)報(bào)告和對(duì)外報(bào)告。其中，對(duì)外報(bào)告的內(nèi)容、格式、披露和時(shí)間均有嚴(yán)格的限制。對(duì)于未曾編制過評(píng)價(jià)報(bào)告的人員來說這是一項(xiàng)新的任務(wù)，完成它的唯一辦法就是明確評(píng)價(jià)指引對(duì)報(bào)告的八項(xiàng)要求，涵蓋評(píng)價(jià)目的及責(zé)任主體、評(píng)價(jià)范圍、評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)結(jié)論、評(píng)價(jià)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及其整改意見等內(nèi)容，嚴(yán)格按規(guī)定完成。
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