福雷斯特（Forrester）1961年在其所著的《工業(yè)動力學》一書中提出了“牛鞭效應”的概念，隨后，理論界和實務界的許多學者都致力于研究如何通過價值鏈信息共享，減少“牛鞭效應”的產(chǎn)生。眾所周知，會計信息是企業(yè)信息的重要組成部分，實現(xiàn)價值鏈企業(yè)之間會計信息共享將有助于輔助價值鏈企業(yè)的戰(zhàn)略決策，減少戰(zhàn)略決策不確定性。因此，本文將在信息共享已有研究的基礎上，進一步深入探討價值鏈企業(yè)如何實現(xiàn)會計信息的共享，特別是客戶、供應商等戰(zhàn)略會計信息的共享問題。
一、價值鏈會計信息共享問題的提出
學者們發(fā)現(xiàn)價值鏈企業(yè)之間信息共享有助于遏止“牛鞭效應”以來，供應鏈信息共享的重要性及其價值的研究成為了供應鏈研究的熱點，國內外很多學者在這方面作出了很大的貢獻。美國保潔公司（1995）研究發(fā)現(xiàn)紙尿褲在一定地區(qū)的銷售數(shù)量相對穩(wěn)定，未出現(xiàn)某天或某月的需求量大大高于或低于其他時間。然而，各分銷廠商向工廠的訂貨量卻出現(xiàn)大幅波動，而且寶潔向原材料供應商的訂貨量波動幅度更大。Dejonckheere等（2004）基于控制論的角度研究了多階段供應鏈中信息共享的重要性，發(fā)現(xiàn)信息共享可以有效地減輕“牛鞭效應”，進而降低庫存成本。Jingquan Li等（2006）對比分析了在穩(wěn)定和不穩(wěn)定的市場環(huán)境下，供應鏈企業(yè)之間信息共享策略對企業(yè)績效的影響；分析了共享交易信息、共享戰(zhàn)略信息、共享運營信息、共享運作信息以及混合信息共享策略的五種信息共享策略。通過仿真研究發(fā)現(xiàn)完全信息共享策略能夠改善不穩(wěn)定市場環(huán)境下供應鏈企業(yè)之間的績效。通過研究，學者們發(fā)現(xiàn)雖然價值鏈信息共享可以減少“牛鞭效應”的影響，但在企業(yè)的實踐運作當中，由于眾多不確定性的存在、各節(jié)點企業(yè)之間的獨立性和短期利益的矛盾，使得供應鏈企業(yè)在實施信息共享活動中面臨著眾多的風險和障礙；陳長彬等（2008）研究發(fā)現(xiàn)供應商在實現(xiàn)信息共享后將獲得更大的利益，而零售商則未能從中獲益，并提出要促進零售商實現(xiàn)信息共享，則必須通過供應鏈契約的合理設計，具體規(guī)定一些契約參數(shù)或利益分配方式，實現(xiàn)供應鏈上雙方的風險共擔和利益共享的合理設計的觀點。與此同時，為解決上述價值鏈信息共享困境，學者們紛紛提出了不同的解決方式，如數(shù)量彈性訂貨激勵（Tsay，1999；Mishra etc，2007等）、價格激勵（Fu. Y，2004；Lode Li，2008等）、回扣激勵（Taylor，2002等）與管理激勵（Fangrou Chen，2005等）等等。
通過對上述價值鏈信息共享文獻的簡要回顧發(fā)現(xiàn)，學者們研究信息共享問題只是在宏觀層面探討共享問題，沒有具體深入探討如何實現(xiàn)價值鏈企業(yè)會計信息共享，特別是未深入探討戰(zhàn)略管理會計信息共享問題。隨著企業(yè)競爭的國際化，企業(yè)與企業(yè)之間的競爭已經(jīng)演變成價值鏈與價值鏈的競爭。企業(yè)的任何一個決策，不僅要考慮到自身的長遠發(fā)展，同時也要考慮到整個價值鏈的生存與發(fā)展。企業(yè)決策基本上都是以信息作為基礎，會計信息在企業(yè)信息中占據(jù)著相當大的比重，價值鏈企業(yè)之間的會計信息共享，特別是戰(zhàn)略管理會計信息共享，將大大有助于減少企業(yè)戰(zhàn)略決策的不確定性，增強整個價值鏈的競爭勢力。有鑒于此，本文將在價值鏈信息共享的基礎上，深入探討價值鏈會計信息共享問題。
二、價值鏈會計信息共享范圍的界定
為了更好地進行企業(yè)經(jīng)營管理，經(jīng)理人員需要知道企業(yè)當前和未來面臨的是哪一層次的環(huán)境，從而選擇適當?shù)男畔⑾到y(tǒng)為之服務，信息的收集、記錄和報告等過程應該集中于一個部門，以明確責任，這個信息處理部門應該設在會計部門，因為會計人員比較善于處理信息（Brouthers Roozen，1999）。但只憑單個企業(yè)會計部門的信息系統(tǒng)無法滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，特別是進行戰(zhàn)略管理決策的需要。因此，價值鏈企業(yè)之間需要實現(xiàn)會計信息共享，但這種會計信息共享并不是不計成本地實現(xiàn)企業(yè)會計信息共享，這取決于會計信息共享的成本收益問題。例如，實現(xiàn)某個價值鏈企業(yè)車間會計信息的共享所獲得的收益將遠遠低于其成本。U.W.Thonemann（2002）在共享高級需求信息如何提高供應鏈管理績效的研究中發(fā)現(xiàn)，高級需求信息比傳統(tǒng)需求信息包含了更多的不確定性，研究表明共享高級需求信息可以使制造商和客戶都從中受益，其中制造商可以減少成本，客戶可以享受更低的價格和更高的服務水平。由此可知，價值鏈企業(yè)會計信息完全共享應當是逐步實現(xiàn)的，首先實現(xiàn)高層次會計信息的共享，在條件成熟的情況下，再逐步實現(xiàn)中、低層次的會計信息共享。
當前條件下，我國絕大多數(shù)還未形成價值鏈會計信息共享的思維模式。低層次的會計信息量大，共享所帶來的成本相對較高，而企業(yè)從中所獲取的收益相對較低，因此，當前我國企業(yè)價值鏈企業(yè)之間會計信息共享的首要范圍應當定位在高層次的會計信息共享方面。企業(yè)實踐也表明，經(jīng)營管理層特別重視價值鏈企業(yè)之間的高層次會計信息。在Chris Guilding（1999）和Chris Guilding McManus（2002）對競爭者會計和客戶會計的調查問卷中也顯示實務工作者總體上對競爭者會計和客戶會計都給予了肯定和重視，經(jīng)營管理層對于工具有用性的評價普遍高于工具的使用狀況，預示著競爭者會計和客戶會計等戰(zhàn)略管理會計信息在未來將發(fā)揮更大的作用。由此可知，價值鏈企業(yè)會計信息共享的范圍首先應當定位在客戶、零售商以及供應商等戰(zhàn)略管理會計信息方面，包括客戶與供應商的盈利性信息、客戶與供應商的部分盈利性信息、生命周期盈利性信息、預算信息、成本信息、客戶或供應商為群體的資產(chǎn)評估信息以及整體認識的客戶和供應商信息、質量成本信息、時間成本信息和品牌價值信息等。
與此同時，我們應當認識到，價值鏈會計信息共享不單純是一個技術問題，而更多的是一個價值鏈企業(yè)之間博弈的過程。在具體實踐中，價值鏈企業(yè)會計信息的共享范圍應當由價值鏈的核心企業(yè)在一定時間內召集每個企業(yè)的高層經(jīng)營管理人員共同確定（如圖1所示）。價值鏈企業(yè)之間會計信息共享通常是輔助戰(zhàn)略決策的，與高層管理人員息息相關，而低層管理人員通常所面臨的問題很少涉及企業(yè)的戰(zhàn)略管理方面，由其確定的會計信息共享范圍成本高、收益少。因此價值鏈企業(yè)會計信息共享由核心企業(yè)召集價值鏈上的每個企業(yè)定期或不定期召開會議，確定價值鏈企業(yè)會計信息共享的范圍，每個企業(yè)的財務部門根據(jù)價值鏈企業(yè)會計信息共享的范圍向價值鏈的中央數(shù)據(jù)庫提供會計信息，而會計信息使用者從中讀取會計信息以匹配其經(jīng)營管理決策，若在此過程中發(fā)現(xiàn)需要更進一步的會計信息，則向價值鏈企業(yè)所召開的會議反饋相關意見。
三、價值鏈會計信息共享的困境
雖然價值鏈會計信息共享可以帶來益處，但這也不并表明價值鏈會計信息共享可以一蹴而就，價值鏈會計信息共享也存在著諸多阻礙。
（一）價值鏈企業(yè)會計信息共享增加了成本
價值鏈會計信息共享可以給供應鏈帶來很多益處，但對各個企業(yè)的利益貢獻有很大的不同，而且不容忽視地會帶來信息共享的高額成本。價值鏈企業(yè)會計信息共享一般伴隨著企業(yè)用于通訊基礎設施上的投資，包括對各種軟、硬件的投資以及隨之帶來的在管理上的變更，這些都將耗費企業(yè)大量的時間、資金并使他們承擔額外的風險。作為理性的決策者必然會在會計信息共享的投資費用與所帶來的收益之間進行權衡以決策最優(yōu)的信息共享程度。同時，企業(yè)除關心自身發(fā)展外，還得投入時間和精力關注與本企業(yè)相關聯(lián)的各種活動，仔細權衡應共享哪些信息而保留哪些信息，并對已共享的會計信息對企業(yè)將來可能產(chǎn)生的風險加以防范。這些都會增加企業(yè)的成本，從而減少價值鏈企業(yè)共享會計信息的積極性。
（二）價值鏈會計信息共享可能會泄露企業(yè)的商業(yè)機密
價值鏈會計信息共享是將企業(yè)的各種重要會計信息暴露在整個價值鏈中，其中不乏一些核心的商業(yè)機密，單個企業(yè)通常會擔心企業(yè)自身的商業(yè)機密被其他企業(yè)所出賣，或者擔心提供自身會計信息給上游企業(yè)而會受到其控制。在這種情況下，企業(yè)通常不愿意將一些重要的會計信息實現(xiàn)共享。因此，在實施企業(yè)會計信息共享中，價值鏈企業(yè)之間的相互信任和信息透明至關重要，只有價值鏈企業(yè)之間保持良好的合作精神，才能很好的保證價值鏈企業(yè)之間會計信息共享的實現(xiàn)。
（三）價值鏈企業(yè)之間的利益沖突
價值鏈會計信息共享的目標在于提高整個價值鏈競爭勢力的同時，提高單個企業(yè)的競爭能力。通常情況下，價值鏈會計信息共享不可能同時實現(xiàn)上述兩個目標。Lee等（2000）認為在零售商與其上游供應商的信息共享活動中，零售商并沒有從信息共享中受益，如果沒有適當?shù)膮f(xié)調激勵機制來解決由于信息共享帶來的新增利潤的分配問題，零售商將不愿意參與信息共享活動。提出供應鏈需要一種激勵機制來激勵零售商對上游供應商共享其信息。在這種情況下，單個企業(yè)為了自身的利益，可能會有意保留自己的實際信息，甚至提供虛假會計信息，嚴重阻礙著價值鏈會計信息共享機制的建立。
（四）價值鏈動態(tài)聯(lián)盟體解體的風險
通常來講，價值鏈是一個動態(tài)聯(lián)盟體，存在著許多不穩(wěn)定因素。例如，處于價值鏈下游的零售商，由于其自身經(jīng)濟勢力、經(jīng)營管理能力以及抗風險能力的有限性可能會導致其在價值鏈中存在的時間不長，若完全實現(xiàn)信息共享，零售商破產(chǎn)或轉行時可能會將價值鏈中的會計信息出賣給第三方以獲取利益。在這種情況下，價值鏈上的一些企業(yè)往往不愿意實現(xiàn)價值鏈會計信息共享，最終導致價值鏈會計信息共享的破產(chǎn)。與此同時，價值鏈的動態(tài)聯(lián)盟可能是基于一定的市場機會產(chǎn)生的，當市場機會消失時，整個價值鏈將發(fā)生巨大變化，這也可能導致價值鏈會計信息共享的破產(chǎn)。因此，價值鏈會計信息共享的實現(xiàn)需要建立穩(wěn)定的合作伙伴關系來穩(wěn)定整個價值鏈系統(tǒng)。
四、價值鏈會計信息共享的激勵機制與對策
價值鏈會計信息共享不僅僅是一個單純的技術問題，為保證價值鏈會計信息的共享，價值鏈企業(yè)必須設計一種有效的激勵機制來保證其實現(xiàn)，促使單個企業(yè)對整個價值鏈公開私有會計信息，實現(xiàn)整個價值鏈的會計信息共享，達到提高價值鏈整體績效的目的。在當前條件下，筆者認為，要實現(xiàn)整個價值鏈會計信息共享，必須從如下幾個方面努力：
（一）明晰價值鏈會計信息共享后的產(chǎn)權問題
將產(chǎn)權概念引入會計信息領域，提出“會計信息產(chǎn)權”已有一段時間。杜興強（1998）認為會計信息的產(chǎn)權主體為包括所有者在內的所有使用者，會計信息的提供者應該盡量地向會計信息的使用者提供決策有用的信息。朱啟明等（2002）認為會計信息的產(chǎn)權主體為經(jīng)營管理者，會計信息是經(jīng)營管理者經(jīng)營成績的反映，又是其代理人會計人員的工作成果。謝詩芬、彭玉龍（2003）認為可以用產(chǎn)權的進一步界定來內化會計信息的外部性。將會計信息產(chǎn)權界定給管理層和把會計信息產(chǎn)權界定給投資者兩種情況下，其外部性內在化都會產(chǎn)生無效率的結果，進而認為按一定的方式讓雙方分享會計信息產(chǎn)權，把雙方之間交叉存在的外部性內化到相互滿意的程度，同時留下一定的公共領域是值得的和現(xiàn)實的。王文蓮（2007）認為在保護個體產(chǎn)權的經(jīng)濟制度條件下，會計信息的所有權必定私有，只受到國家經(jīng)濟監(jiān)督權和所有權監(jiān)管的約束，會計信息的商品化是不可能的。只有社會監(jiān)督機關有權力或依據(jù)經(jīng)濟契約擁有企業(yè)所有權，才能查看其內容。
價值鏈企業(yè)會計信息共享后，會計信息產(chǎn)權的界定也是相當重要的，如果不能清晰界定會計信息產(chǎn)權，則不利于明確責任，也會在一定程度上打消會計信息提供者的積極性。英國學者P.阿貝爾認為產(chǎn)權是所有權、使用權、管理權、分享剩余。本文主要是討論價值鏈會計信息共享后，會計信息的所有權和使用權問題。那么價值鏈企業(yè)會計信息共享后，會計信息的所有權和使用權主體究竟是誰呢？為激勵價值鏈企業(yè)供給高質量的會計信息，會計信息的所有權主體應當界定為會計信息的生產(chǎn)供給者（劉杰，2009）。與此同時，價值鏈會計信息的共享后，單個企業(yè)所提供的會計信息使用權應當歸屬于價值鏈上的所有企業(yè)，即會計信息所有權歸會計信息生產(chǎn)者所有，而使用權歸整個價值鏈所有。這樣，既明確了會計信息所有權的主體，又提高了會計信息提供者提供高質量會計信息的積極性。
（二）合理選擇進入價值鏈會計共享的參與者
正如上文所述，價值鏈往往是一個動態(tài)的聯(lián)盟體，其建立基礎往往也是基于一定的市場機會的。因此，為保證整個價值鏈的穩(wěn)定性以及企業(yè)之間的長期合作關系，謹慎選擇進入價值鏈的企業(yè)也是相當必要的。價值鏈的建立往往是圍繞著核心企業(yè)而建立的，核心企業(yè)在構建價值鏈會計信息共享參與者的過程中，應當首先選擇那些與自身有長期合作伙伴關系且信譽好的企業(yè)，新進入該價值鏈的企業(yè)要謹慎的考慮，綜合評估新進入企業(yè)的信譽，防止價值鏈會計信息參與者選擇失敗沖擊價值鏈會計信息共享機制的建立。在價值鏈的構成方面，日本和韓國有著天然的優(yōu)勢，日本歷史上的家庭商業(yè)存在了很長的時間，一些家庭商業(yè)經(jīng)過了300多年仍然沒有分開（Numazaki，2000），日本這種早期家庭商業(yè)模式的存在使整個價值鏈相對較穩(wěn)定。而我國繼承法與日本、韓國的繼承法存在著顯著的差別，不可能像日、韓一樣構建基于家庭商業(yè)的價值鏈體系。因此，在選擇價值鏈會計信息共享參與者時，要合理評估進入價值鏈會計信息共享參與者的信譽。同時，核心企業(yè)應當認識到，選擇價值鏈會計信息共享參與者是一個長期、動態(tài)的過程，不可能一步到位。
此外，日本政府在價值鏈會計信息共享的過程中，也扮演著一個不可或缺的角色。日本戰(zhàn)后，以大財團形式存在的日本控股公司受到了嚴重破壞，后來在日本政府行業(yè)政策的鼓勵下，先前互相聯(lián)系的企業(yè)組織通過交叉持股和共同商業(yè)交易重新聯(lián)合起來（Emanuela Todeva，2005）。隨著我國政府職能的轉變，政府也應當在這個過程中起到積極的作用，建立企業(yè)信用檔案庫，供企業(yè)在選擇價值鏈會計共享主體時查詢，減少整個價值鏈選擇參與者的成本，從而提高建立價值鏈會計信息共享機制的積極性，增加我國企業(yè)價值鏈的整體競爭勢力。
（三）價值鏈企業(yè)之間通過交叉持股增加會計信息共享的積極性
價值鏈企業(yè)之間的利益沖突和擔心商業(yè)機密被泄露是會計信息共享的阻礙之一。交叉持股激勵是指價值鏈上各企業(yè)為了使會計信息共享所得利潤能得到合理的分配，而在一定程度上互換各自的股權，從而實現(xiàn)共獲收益，共擔風險。這種方式是在不影響各企業(yè)股權分配的情況下才能夠實施的。對于價值鏈而言，如果各個企業(yè)的合作具有長期性和戰(zhàn)略性，則各企業(yè)之間就可以進行企業(yè)股權的等價交換這樣就能夠使價值鏈上各企業(yè)的利益具有一致性，從而增加企業(yè)之間的信任程度而對信息共享就更加容易和放心，甚至還可以共享一些企業(yè)的核心信息。因此，筆者認為，為防止上述因素阻礙價值鏈企業(yè)會計信息共享機制的建立，價值鏈企業(yè)之間可以通過交叉持股的方式予以解決，將企業(yè)50%以下的股份交由價值鏈內的其他公司或企業(yè)持有，這些股份不允許在短期內轉讓，通過長期持有協(xié)議限制其交易或轉讓。與此同時，單個企業(yè)應當認識到，股份持有人主要是承擔責任和義務（Tezuka，1997），這種機制的建立主要是為企業(yè)各級管理層之間的聯(lián)系與溝通打開方便之門，提高價值鏈企業(yè)會計信息共享的積極性。例如，企業(yè)的高層管理人員通過定期或不定期的高層會晤探討在價值鏈內應該共享哪些企業(yè)會計信息，在“紳士協(xié)議”下為共同的利益進行協(xié)調和合作，協(xié)調價值鏈內部會計信息共享活動，解決會計信息共享的內部矛盾，同時保證單個企業(yè)所提出的價值鏈會計信息共享計劃是基于其他企業(yè)利益的；價值鏈企業(yè)的中層管理人員也可能通過每月會面一次討論會計信息的共享與協(xié)調問題。
此外，為保證整個價值鏈會計信息共享參與者的穩(wěn)定性，價值鏈企業(yè)應當構建風險與危機的應對機制，在單個企業(yè)面臨危機和利潤減少的情況下，其他價值鏈企業(yè)通過保持或增加困難公司的股份、增加購買困難公司的產(chǎn)品以及幫助進行戰(zhàn)略和操作決策等形式幫助其渡過難關。
