20世紀(jì)90年代以來，隨著衍生金融工具的產(chǎn)生，人們?nèi)找骊P(guān)注對(duì)企業(yè)商譽(yù)、衍生金融工具等資產(chǎn) 和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。在FASB和IASB加快步伐采納公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的背景下，中國財(cái)政部于2006年2月15日，正式發(fā)布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，具體包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施必將成為我國會(huì)計(jì)史上的又一重要里程碑。
公允價(jià)值的應(yīng)用使得財(cái)務(wù)報(bào)告可以擺脫歷史成本計(jì)量模式下報(bào)表數(shù)據(jù)重成本輕價(jià)值、重歷史輕未來、重利潤輕現(xiàn)金流的局限性，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)，更加合理可靠，更加符合全面收益的概念，更能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)產(chǎn)財(cái)務(wù)狀況。國內(nèi)外公允價(jià)值運(yùn)用在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面的趨勢(shì)是顯而易見的，這也反映了財(cái)務(wù)報(bào)告今后改革和發(fā)展的一個(gè)方向?？梢灶A(yù)見，公允價(jià)值在國際上的運(yùn)用將大大加強(qiáng)，有可能成為21世紀(jì)最主要的計(jì)量模式（黃世忠，1997）。因此，公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用代表著全面收益計(jì)量及報(bào)告時(shí)代的來臨，一個(gè)新的時(shí)代即將揭開序幕。
一、公允價(jià)值的定義
1.我國關(guān)于公允價(jià)值的定義。新頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，公允價(jià)值的定義如下：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！?br />
2.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）關(guān)于公允價(jià)值的定義?！肮蕛r(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！?br />
3.美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）關(guān)于公允價(jià)值的定義。2006年9月，F(xiàn)ASB先發(fā)表美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)——《公允價(jià)值計(jì)量》（FAS157），為公允價(jià)值及其運(yùn)用建立了世界上獨(dú)一無二的完整的計(jì)量和披露框架。2007年2月，F(xiàn)ASB再發(fā)表了美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第159號(hào)——《金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的公允價(jià)值選擇權(quán)》（FAS159），進(jìn)一步允許會(huì)計(jì)主體選擇按照公允價(jià)值計(jì)量多種金融工具和某些特定的其他項(xiàng)目，擴(kuò)大了公允價(jià)值的使用范圍。FAS157把公允價(jià)值定義為“在有秩序的交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債時(shí)市場參與者在計(jì)量日支付的價(jià)格”。
可以看出：一方面，對(duì)公允價(jià)值的定義基本上大同小異，都是在公平交易或有秩序的交易中出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移（或清償）負(fù)債的金額或價(jià)格；另一方面，公允價(jià)值實(shí)際上是一個(gè)很廣的概念范疇，它并不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的一個(gè)概念，它可能是市場價(jià)格、未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)價(jià)值等，可以說它是其他屬性存在的基礎(chǔ)，即需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公允的價(jià)格，并同時(shí)兼具相關(guān)性、合理可靠性的信息質(zhì)量特征，符合當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)的需要。
二、公允價(jià)值和全面收益
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益是指來自期間交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額。這種收益是基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易。它具有下面幾個(gè)特征：
（1）以實(shí)際的交易為基礎(chǔ)，不確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債市價(jià)的變化或預(yù)期的價(jià)值變化；
（2）建立在會(huì)計(jì)分期的假設(shè)之上，并且基于權(quán)責(zé)發(fā)生制；
（3）以歷史成本為基礎(chǔ)；
（4）遵循收益確定的實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則；
（5）有賴于期間收入和費(fèi)用的配比。
故而言之，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益報(bào)告是以實(shí)際交易為基礎(chǔ)，以收益實(shí)現(xiàn)原則、歷史成本原則和配比原則為規(guī)范的。這些原則更多地?fù)诫s了主觀的，有些情況下甚至是人為的會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，因此一直受到眾多批評(píng)。更主要的是，在歷史成本法下，資產(chǎn)在初始計(jì)量后，除了需要攤銷和分配外，在后續(xù)期間不必考慮持有資產(chǎn)價(jià)格的變化，也就是說資產(chǎn)的持有不會(huì)形成未實(shí)現(xiàn)的利得和損失；在大量金融工具和衍生金融工具并存的今天，這個(gè)情形顯然是不現(xiàn)實(shí)的。因此，建立在歷史成本的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)計(jì)量無法反映在既定期間內(nèi)持有資產(chǎn)的價(jià)值的增減，不利于反映未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。因此，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不能夠全面地反映企業(yè)的收益。
所以，會(huì)計(jì)學(xué)界開始回歸經(jīng)濟(jì)學(xué)，向它來尋求幫助，借助于經(jīng)濟(jì)收益，于是提出來全面收益的概念?！叭媸找妗保–omprehensive Income），又稱綜合收益。FASB于1980年12月在SFAC3《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中提出：“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，從業(yè)主以外的交易以及其他事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)。它包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動(dòng)?！比媸找娓拍畹奶岢觯确从沉艘褜?shí)現(xiàn)的收益，又反映了未實(shí)現(xiàn)的利得和損失；它涵蓋了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益，更加真實(shí)和公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利情況。
而公允價(jià)值計(jì)量模式正是建立在價(jià)值基礎(chǔ)之上，能夠?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)實(shí)市場價(jià)值進(jìn)行客觀、公正的估計(jì)，反映披露全面收益所需要的：持有資產(chǎn)市價(jià)變動(dòng)、投資價(jià)值變動(dòng)、未實(shí)現(xiàn)損益、衍生金融工具持有收益等等信息，從而反映已實(shí)現(xiàn)的和未實(shí)現(xiàn)的權(quán)益增減變動(dòng)情況。所以，要想反映未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，必然要用到公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，更好地滿足全面收益計(jì)量的內(nèi)在要求。
足以見得，全面收益與公允價(jià)值之間存在著密切的內(nèi)在聯(lián)系：公允價(jià)值符合全面收益的概念；采用公允價(jià)值計(jì)量，就必然導(dǎo)致全面收益的計(jì)量及報(bào)告。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量所產(chǎn)生的全面收益，從實(shí)質(zhì)上是改進(jìn)了財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告，提高了會(huì)計(jì)收益信息的相關(guān)性和可靠性。
三、公允會(huì)計(jì)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用
為滿足實(shí)務(wù)中的需要，各國和IASC①自80年代末以來，已頒布了越來越多的采用現(xiàn)值和公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。據(jù)統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)行有效的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASs）中有60%的準(zhǔn)則應(yīng)用了公允價(jià)值，且越是新近準(zhǔn)則，應(yīng)用的比例越大。美國FASB在從1975年至2004年12月底的30年來共發(fā)布了153份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中與公允價(jià)值有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有60個(gè)。2006年9月19日，期待已久的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》終于發(fā)布，為在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則范圍內(nèi)規(guī)范公允價(jià)值的計(jì)量及披露，增強(qiáng)相關(guān)信息的可比性與一致性提供了統(tǒng)一框架。
我國于1998年發(fā)布的《債務(wù)重組》中，首次采用公允價(jià)值計(jì)量。在2001年1月修訂的前債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則中有公允價(jià)值的運(yùn)用，但是在同年財(cái)政部又取消了公允價(jià)值在上述準(zhǔn)則中的應(yīng)用。直至2004年7月又回到了采用公允價(jià)值的軌道上來，特別是2006年2月15日財(cái)政部新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在《基本準(zhǔn)則》中將公允價(jià)值界定為計(jì)量屬性之一；具體準(zhǔn)則中有24個(gè)項(xiàng)目直接提及公允價(jià)值，并對(duì)31個(gè)項(xiàng)目規(guī)定了可采用公允價(jià)值計(jì)量。這31個(gè)項(xiàng)目中，具體提供了公允價(jià)值確定方法的有19項(xiàng)，涉及11個(gè)具體準(zhǔn)則?？梢钥闯?，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則占很大的比例。
盡管新準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值計(jì)量可操作的具體準(zhǔn)則很少，但是公允價(jià)值在具體準(zhǔn)則中的大面積引入，卻恰恰說明這的確是國際國內(nèi)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的大勢(shì)所趨。公允價(jià)值的應(yīng)用，也向我們說明全面收益披露時(shí)代的到來。
四、公允價(jià)值應(yīng)用對(duì)策和展望
就目前階段而言，為了更好地運(yùn)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，滿足披露全面收益的要求，我們需要做的努力還有很多。
1.加強(qiáng)公允價(jià)值理論研究，完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
公允價(jià)值最早在1961年由美國所屬會(huì)計(jì)研究部主任Maurice Moonitz在其撰寫的ARS No.1中提出，隨后以美國為代表的西方國家就開始了對(duì)這一概念的廣泛研究，并取得了很多成果。相對(duì)而言，我國對(duì)于公允價(jià)值的研究則相對(duì)起步較晚，所以時(shí)至今日在公允價(jià)值的運(yùn)用上仍缺乏一個(gè)公認(rèn)的、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。借鑒美國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，會(huì)計(jì)理論界應(yīng)加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量理論的研究，爭取早日完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，推出類似美國的關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的概念框架作為指導(dǎo)，保證公允價(jià)值計(jì)量的順利進(jìn)行。
2.積極地建立一個(gè)與公允價(jià)值計(jì)量相適應(yīng)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境
美國之所以能夠單獨(dú)以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，源于其有著發(fā)達(dá)的資本市場和完善的制度規(guī)范。金融工具及衍生金融工具的不斷涌現(xiàn)，以及對(duì)信息相關(guān)性的關(guān)注，使公允價(jià)值計(jì)量的要求日益高漲，因此，各界對(duì)美國會(huì)計(jì)理論界公允價(jià)值的研究不斷提出新的要求，由此而誕生了美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》。但是，我國現(xiàn)階段資本市場不完善、制度規(guī)范不健全、信息不透明等因素嚴(yán)重地影響了公允價(jià)值計(jì)量的“公允性”。因此，要建立公允價(jià)值計(jì)量屬性，必須要從完善產(chǎn)權(quán)資本市場、健全制度規(guī)范入手，建立健全專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)市場監(jiān)管等等，從而阻斷利用公允價(jià)值計(jì)量來操縱企業(yè)利潤、粉飾財(cái)務(wù)信息的后路。
3.建立一套完整的估價(jià)體系，以保證企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的正確判斷
從公允價(jià)值的概念上，我們可以看出：對(duì)于資產(chǎn)或者負(fù)債的計(jì)量，其價(jià)格很重要。只有能夠獲得一個(gè)公平交易中交易雙方都自愿而為的價(jià)格，才能正確地利用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。目前，我國十分缺乏一個(gè)完整的估計(jì)機(jī)制，所以這一價(jià)格較難以獲得。另外，由于市場體系的不完善，生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立健全中，相關(guān)的公允價(jià)值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”，從而有可能影響“利潤”的真實(shí)性、可靠性。而盲目地把公允價(jià)值作為一項(xiàng)單獨(dú)的計(jì)量屬性，不但不利于價(jià)值的“公允”判斷，反而有可能成為企業(yè)操縱利潤的手段。因此，我們必須要加快腳步，爭取盡快建立一套完善的估計(jì)體系，保障公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施。
4.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)和教育
公允價(jià)值計(jì)量屬性在應(yīng)用的過程中需要大量的職業(yè)判斷，懂得公允價(jià)值理論與實(shí)務(wù)操作的會(huì)計(jì)人員是其得以全面使用的必備條件。因此，我們必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)素質(zhì)教育和會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，從而確保企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債能夠按照公允價(jià)值的計(jì)量要求進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，為報(bào)表使用者提供更加相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)信息。
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