一、企業(yè)內(nèi)部控制體系建立的背景和必要性
企業(yè)內(nèi)部控制思想產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后，它是企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大化和資本公眾化的結(jié)果。內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理的重要標(biāo)志，從西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，健全有效的內(nèi)部控制是解決企業(yè)許多潛在問(wèn)題的有效方法。到目前為止，最新觀點(diǎn)是由美國(guó)“全國(guó)欺騙性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（即COSO）所屬的內(nèi)部控制專(zhuān)門(mén)研究委員會(huì)修改的《內(nèi)部控制——整體框架》中對(duì)內(nèi)部控制的定義。即內(nèi)部控制是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保障的過(guò)程。它要求內(nèi)部控制具備五個(gè)要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。但是COSO 內(nèi)部控制框架體系并不完全適合中國(guó)國(guó)情，必須結(jié)合我國(guó)企業(yè)的具體產(chǎn)品、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、管理特點(diǎn)和水平等，研究和制定一套適合企業(yè)特點(diǎn)的、獨(dú)有的內(nèi)部控制框架體系。一個(gè)設(shè)計(jì)和運(yùn)行良好的內(nèi)部控制制度，不僅能夠使企業(yè)合理配置資源，提高生產(chǎn)效率，而且更能防范欺詐事件的發(fā)生。
二、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問(wèn)題
（一）不了解內(nèi)部控制的真正內(nèi)涵
從我國(guó)的情況來(lái)看對(duì)內(nèi)部控制的定義基本上還停留在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，大多都在套用西方的內(nèi)部控制，并沒(méi)有形成一個(gè)有中國(guó)特色的內(nèi)控框架和指南。對(duì)內(nèi)部控制的研究還局限于內(nèi)部控制制度的構(gòu)建上，對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行有效性研究較少，習(xí)慣于行政指揮，對(duì)內(nèi)部控制有誤解：認(rèn)為內(nèi)部控制就是一堆手冊(cè)、文件、制度；認(rèn)為內(nèi)部控制就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力的限制。企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的重視遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，習(xí)慣于重視生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、技術(shù)開(kāi)發(fā)，輕視內(nèi)部管理和控制，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱。近幾年來(lái)，雖然內(nèi)部控制工作在國(guó)有企業(yè)中迅速開(kāi)展，許多企業(yè)建立內(nèi)部控制制度，并設(shè)立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部控制工作部門(mén)負(fù)責(zé)制度的實(shí)施，但在具體實(shí)施過(guò)程中，由于人員的培訓(xùn)力度不夠或者制度的制定脫離實(shí)際，導(dǎo)致某些制度降低辦事效率，甚至無(wú)法執(zhí)行，內(nèi)部控制沒(méi)有得到應(yīng)有的重視。
（二）法人治理結(jié)構(gòu)不完善
國(guó)有企業(yè)改制以后，雖然形式上建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但遠(yuǎn)未達(dá)到內(nèi)部權(quán)力制衡的效果。許多國(guó)有企業(yè)的董事會(huì)成員大多由企業(yè)的經(jīng)理人員擔(dān)任，董事會(huì)不能充分發(fā)揮其監(jiān)督和控制經(jīng)理層的作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)作受企業(yè)經(jīng)理的直接領(lǐng)導(dǎo)，財(cái)務(wù)監(jiān)督被架空。相互制衡的法人治理結(jié)構(gòu)無(wú)法建立，內(nèi)部控制不能有效運(yùn)行，容易造成在沒(méi)有可行性論證情況下的隨意決策，導(dǎo)致決策失誤。
（三）外部監(jiān)督機(jī)制不健全
從外部看，我國(guó)企業(yè)已經(jīng)形成了政府監(jiān)管和社會(huì)監(jiān)督的外部監(jiān)督體系。由于各監(jiān)督主體缺乏信息溝通，各種監(jiān)督功能交叉、標(biāo)準(zhǔn)不一，再加上管理混亂，不能形成有效的監(jiān)督合力。此外，執(zhí)業(yè)環(huán)境和業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)的不規(guī)范，以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管不到位，使得企業(yè)來(lái)自外部的監(jiān)督缺乏力度。
（四）企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體制不順暢
很多企業(yè)的監(jiān)督評(píng)審主要依靠?jī)?nèi)部審計(jì)部門(mén)來(lái)實(shí)現(xiàn)，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)最初是在政府的要求下建立起來(lái)的，企業(yè)并沒(méi)有真正認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的作用，認(rèn)為審計(jì)的功能仍然是查錯(cuò)防弊，注重事后監(jiān)督，不注重事前、事中的控制；重視對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，忽略對(duì)管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。而且，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)一般受管理層領(lǐng)導(dǎo)，缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，在內(nèi)部稽查、評(píng)價(jià)內(nèi)控制度是否完善和履行職責(zé)效率等方面，未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)崗位設(shè)置和人員配置不當(dāng)，業(yè)務(wù)交叉過(guò)雜，會(huì)計(jì)人員職責(zé)不明。
三、完善國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的措施
（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)
內(nèi)部控制由不同層次的控制構(gòu)成，其中公司治理層次的控制是最高層次的內(nèi)部控制。根據(jù)OECD的定義，公司治理在于：保障股東權(quán)益、公平對(duì)待股東及利益相關(guān)者角色定位、信息揭露與透明度，以及董事會(huì)角色，可見(jiàn)公司治理是一種權(quán)利安排。內(nèi)部控制和公司治理之間是一種相輔相成的關(guān)系：良好的公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的基本前提；健全的內(nèi)部控制機(jī)制也將促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。從我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀來(lái)看，公司治理存在的問(wèn)題主要有：一是股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。如內(nèi)部人控制、大股東控制等問(wèn)題嚴(yán)重，企業(yè)股東的利益尤其是小股東的利益得不到切實(shí)的保護(hù)。二是公司組織結(jié)構(gòu)未發(fā)揮應(yīng)有的制衡作用。如董事會(huì)獨(dú)立性不強(qiáng)，由于所有者缺位或大股東控制，董事會(huì)的運(yùn)轉(zhuǎn)并未發(fā)揮實(shí)質(zhì)性的作用；監(jiān)事會(huì)也僅僅只是一個(gè)擺設(shè)。三是激勵(lì)機(jī)制存在缺陷。主要表現(xiàn)為激勵(lì)不足與激勵(lì)不當(dāng)，經(jīng)營(yíng)者的報(bào)酬普遍較低，但一些虧損嚴(yán)重的企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)者得到的報(bào)酬卻比盈利企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者高。四是外部監(jiān)督體系不完善。首先是法制環(huán)境不完善，《公司法》并沒(méi)有創(chuàng)設(shè)一種嶄新的機(jī)制確保股東大會(huì)可以避免流于形式，董事長(zhǎng)可以兼任總經(jīng)理的法律制度為管理者個(gè)人獨(dú)斷專(zhuān)行、損害股東權(quán)益開(kāi)了方便之門(mén)。面對(duì)以上公司治理存在的問(wèn)題，有如下幾點(diǎn)思考：
1.強(qiáng)化董事會(huì)職能
完善公司治理的核心是建立股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)與經(jīng)理階層之間相互制衡關(guān)系。其中，健全董事會(huì)的功能是企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵。只有董事會(huì)功能完善了，才能健全公司治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)而加強(qiáng)內(nèi)部控制。完善董事會(huì)必須做到董事長(zhǎng)與總經(jīng)理分設(shè)，增加董事會(huì)中外部董事的比重，減少內(nèi)部人和大股東控制，使其最大限度地發(fā)揮監(jiān)督制衡及決策作用?？傊聲?huì)應(yīng)當(dāng)是獨(dú)立于管理層的，以便對(duì)管理層決策提出必要的質(zhì)疑。
2.提高監(jiān)事會(huì)地位
內(nèi)部控制框架的五大要素之一是“監(jiān)督與糾偏”，在“控制環(huán)境”這一要素中，也要求建立與內(nèi)控相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。但現(xiàn)實(shí)的情況是：監(jiān)事會(huì)對(duì)處于內(nèi)部控制核心地位的董事會(huì)的監(jiān)督長(zhǎng)期弱化。產(chǎn)生這種現(xiàn)狀的主要原因就是監(jiān)事會(huì)的地位不高。按照我國(guó)《公司法》的規(guī)定，監(jiān)事會(huì)在公司治理結(jié)構(gòu)中處于和董事會(huì)并行的地位，直接向股東大會(huì)負(fù)責(zé)。然而，目前在相當(dāng)一部分公司里，監(jiān)事被董事和經(jīng)理視為從屬的地位。只有提高監(jiān)事會(huì)的地位，在監(jiān)事會(huì)成員中引入利益相關(guān)者，并協(xié)調(diào)好獨(dú)立董事與監(jiān)事之間的關(guān)系，讓監(jiān)事會(huì)真正發(fā)揮作用。
3.提升管理者素質(zhì)
企業(yè)的成敗，很大程度上決定于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的素質(zhì)。管理者在行使管理職能時(shí)所表現(xiàn)出來(lái)的個(gè)人素質(zhì)對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展有著舉足輕重的影響。企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)管理職能的重要組成部分。在管理學(xué)的領(lǐng)域里，以人為中心的領(lǐng)導(dǎo)方式比以任務(wù)為中心的領(lǐng)導(dǎo)方式更能加強(qiáng)員工的群體團(tuán)結(jié)，增強(qiáng)員工的歸屬感，從而發(fā)揮出更大的積極性和創(chuàng)造性。這些對(duì)內(nèi)部控制同樣適用，企業(yè)在建立了較完善的內(nèi)控體系之后，需要一些具有統(tǒng)帥能力和感召力的人去激勵(lì)和推動(dòng)制度的執(zhí)行。如果管理者的素質(zhì)夠高，那么管理者為謀求私人利益而逾越內(nèi)部控制進(jìn)行舞弊的幾率就能大大降低。當(dāng)然，企業(yè)還必須建立有效的激勵(lì)制度，使管理者責(zé)權(quán)利統(tǒng)一，保證管理者的付出與其所得基本相符。
（二）加強(qiáng)政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的引導(dǎo)和監(jiān)督
在長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府在企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理等各個(gè)環(huán)節(jié)加以干預(yù)，使得企業(yè)內(nèi)部控制形同一張白紙。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)政府已經(jīng)意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，并不斷加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推動(dòng)力度，建立了一系列的法律法規(guī)。2008年6月28日，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布為我國(guó)各行各業(yè)的企業(yè)制定內(nèi)部控制規(guī)則提供了普遍適用的平臺(tái)。我們?cè)诳隙ㄆ渲卮笠饬x的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)知道：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是法制經(jīng)濟(jì)，要改進(jìn)和完善內(nèi)部控制制度，從根本上就必須加強(qiáng)內(nèi)部控制的法制建設(shè)。而我國(guó)政府發(fā)布的內(nèi)部控制規(guī)范屬于行政法規(guī)的范疇，法治力度明顯不足。因此，政府在完善行政法規(guī)的時(shí)候更應(yīng)著力加強(qiáng)關(guān)于內(nèi)部控制的立法，以引導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行內(nèi)控制度。在立法的同時(shí)要加強(qiáng)執(zhí)法的力度，因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)會(huì)應(yīng)付性地搞“上有政策，下有對(duì)策”，而正是由于政府監(jiān)督不力、執(zhí)法不嚴(yán)才導(dǎo)致了內(nèi)控制度長(zhǎng)期失效。因此，政府應(yīng)逐步建立一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引和內(nèi)部控制鑒證指引等配套辦法為補(bǔ)充的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系，并不斷完善以法制為推動(dòng)、以企業(yè)實(shí)施為主體、以政府監(jiān)管和社會(huì)評(píng)價(jià)為保障、以各方面積極參與為促進(jìn)的內(nèi)控實(shí)施體系，在企業(yè)建立和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的過(guò)程中發(fā)揮其應(yīng)有的引導(dǎo)和監(jiān)督作用。
（三）完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制
加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一種特殊形式，它是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理制度是否合規(guī)、合理和有效的獨(dú)立評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，在某種意義上講是對(duì)其他內(nèi)部控制的再控制。實(shí)現(xiàn)控制制度的自我評(píng)估，這是指每個(gè)企業(yè)不定期或定期地對(duì)自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)估，重點(diǎn)評(píng)估內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效果，以期能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目標(biāo)。
（四）強(qiáng)化內(nèi)部控制執(zhí)行力
內(nèi)部控制執(zhí)行力是指企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制制度的能力和力度。很多企業(yè)在政府的引導(dǎo)下都逐步建立了較完善的內(nèi)控體系，而導(dǎo)致內(nèi)控制度無(wú)效的真正原因還在于內(nèi)部控制缺乏執(zhí)行力，僅僅把內(nèi)部控制當(dāng)成一項(xiàng)國(guó)家任務(wù)來(lái)看待，建立了就完事了，執(zhí)不執(zhí)行對(duì)本企業(yè)也沒(méi)什么影響。所以，內(nèi)控體系要在企業(yè)真正發(fā)揮作用最重要的一點(diǎn)就是企業(yè)真正重視它，要把內(nèi)控體系看作企業(yè)運(yùn)營(yíng)所必需的一項(xiàng)資產(chǎn)，并且企業(yè)運(yùn)用這項(xiàng)資產(chǎn)能夠給它帶來(lái)比取得以及維護(hù)該資產(chǎn)所需的成本更高的收益。只有在這個(gè)前提下企業(yè)才會(huì)自覺(jué)、認(rèn)真地去執(zhí)行內(nèi)控制度。這些意識(shí)不僅高級(jí)管理者要有，企業(yè)的每一位員工同樣要具備。因此，強(qiáng)化內(nèi)部控制執(zhí)行力要倡導(dǎo)“以人為本”的企業(yè)文化，實(shí)現(xiàn)“軟控制”。要把內(nèi)部控制變?yōu)槠髽I(yè)自身所需，通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)知識(shí)的宣傳，提高企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)水平，將其置于企業(yè)的戰(zhàn)略高度。再由管理者以身作則，帶領(lǐng)全體員工一起執(zhí)行內(nèi)控制度。無(wú)論制定環(huán)節(jié)還是執(zhí)行環(huán)節(jié)，都能變“要我控制”為“我要控制”，從而達(dá)到內(nèi)部控制從我做起的最佳企業(yè)文化。就算管理者更換了，這種企業(yè)文化還會(huì)隨著企業(yè)的發(fā)展而延續(xù)下來(lái)，并發(fā)揮持久的影響。
（五）加強(qiáng)組織文化建設(shè)，增強(qiáng)企業(yè)凝聚力
我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌之后，企業(yè)內(nèi)部組織文化嚴(yán)重缺位和混亂。單純依靠道德、理想等無(wú)形的東西現(xiàn)已很難奏效，企業(yè)必須通過(guò)嚴(yán)格的規(guī)章制度來(lái)促進(jìn)良好的、適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組織文化的形成和建立。同時(shí)要重視“人為為人”的集體主義精神的培育，從“為人”的角度出發(fā)，控制好自己的行為，創(chuàng)造一個(gè)良好的人際關(guān)系環(huán)境空間，使大家互相支持，相互激勵(lì)，充分發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性。從而形成良好的控制環(huán)境，促進(jìn)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，加強(qiáng)企業(yè)的凝聚力。
總之，推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制是發(fā)展趨勢(shì)，但又不能操之過(guò)急，需要借鑒相關(guān)理論和國(guó)內(nèi)外成功實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合企業(yè)的發(fā)展實(shí)際，加強(qiáng)調(diào)查研究和探索，構(gòu)建涵蓋各領(lǐng)域的內(nèi)控體系，并實(shí)現(xiàn)有效運(yùn)行，加強(qiáng)業(yè)務(wù)流程管理，突出特殊風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)防控，強(qiáng)化和改進(jìn)日常運(yùn)行監(jiān)督，為企業(yè)規(guī)范、健康、持續(xù)發(fā)展提供有力保障，提升企業(yè)管理水平。【參考文獻(xiàn)】
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