國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（2001）《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，目的是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值，并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)?！痹摱x從為企業(yè)增值的目標(biāo)角度定義內(nèi)部審計(jì)，符合內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)和發(fā)展特點(diǎn)。由此，內(nèi)部審計(jì)如何為企業(yè)增值以及如何從EVA的角度研究增值型內(nèi)部審計(jì)成為業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)。
一、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程
內(nèi)部審計(jì)的歷史淵源流長(zhǎng)。從國(guó)際內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)代化發(fā)展進(jìn)程來看，內(nèi)部審計(jì)與管理的發(fā)展息息相關(guān)。
早在奴隸社會(huì)，人類就出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的萌芽。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，大中型企業(yè)管理層次的增多和管理人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的加重，客觀上要求許多行業(yè)在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以調(diào)整和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這無疑推動(dòng)了近代內(nèi)部審計(jì)制度的完善。從20世紀(jì)50年代開始，內(nèi)部審計(jì)隨管理部門控制重點(diǎn)的不同，其工作重點(diǎn)也略有差異。西方企業(yè)界實(shí)際是采用了相當(dāng)于等級(jí)制和集權(quán)制的管理方式，管理部門把內(nèi)部控制的重點(diǎn)放在如何保護(hù)公司的資產(chǎn)安全性方面，這個(gè)時(shí)期的內(nèi)部審計(jì)主要是檢查存貨、應(yīng)收賬款和設(shè)備等資產(chǎn)的安全；60年代，管理部門的控制重點(diǎn)放在了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)資料方面，相應(yīng)地，內(nèi)部審計(jì)的工作主要是檢查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性；70年代，管理控制的目標(biāo)之一就是合法合規(guī)，相應(yīng)地，美國(guó)和歐洲各個(gè)國(guó)家的內(nèi)部審計(jì)也進(jìn)入了合規(guī)性時(shí)代，通過審計(jì)督促公司遵守政府頒發(fā)的各項(xiàng)法規(guī)；80年代，經(jīng)營(yíng)的全球化使得各發(fā)達(dá)國(guó)家的跨國(guó)公司的管理更側(cè)重于效率。由此，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)也是放在了效率和效果方面；90年代后期，公司的改組和再建使得公司的目標(biāo)增多，任務(wù)也復(fù)雜多樣，內(nèi)部控制的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)也轉(zhuǎn)向通過采取各種方法強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制建設(shè)以保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
上述對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展歷程的簡(jiǎn)單回顧說明，內(nèi)部審計(jì)并不是孤立的工作，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展是同管理發(fā)展息息相關(guān)的，同時(shí)也是同內(nèi)部控制的需要密切相關(guān)的。內(nèi)部審計(jì)無疑肩負(fù)著完善公司治理的重要?dú)v史使命。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將自身的工作重點(diǎn)貼近管理的發(fā)展，適應(yīng)公司內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和公司治理的需要，從而為公司增加價(jià)值。
二、增值型內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)
增值型內(nèi)部審計(jì)是就內(nèi)部審計(jì)所最終達(dá)到的目標(biāo)而言的，增值型內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，采用各種合理的途徑和方法，以達(dá)到為公司增值的目標(biāo)。增值型內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)主要體現(xiàn)在：
（一）增值型內(nèi)部審計(jì)是一種管理權(quán)的延伸
前已述及，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展同管理和管理科學(xué)技術(shù)的發(fā)展息息相關(guān)，增值型內(nèi)部審計(jì)本身就是一種管理權(quán)的延伸。增值型內(nèi)部審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的獨(dú)立評(píng)價(jià)，它并不擔(dān)負(fù)日常業(yè)務(wù)控制的責(zé)任。作為一種管理權(quán)的延伸，增值型內(nèi)部審計(jì)不承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任。增值型內(nèi)部審計(jì)僅就內(nèi)部控制的健全性、有效性作出客觀評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，以幫助管理者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而建議接受和采納與否是管理部門的權(quán)力。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在第十二屆國(guó)際審計(jì)會(huì)議《總聲明》中指出了內(nèi)部控制完整的財(cái)務(wù)和其他控制體系應(yīng)包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計(jì)。將內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的組成部分，也更說明了增值型內(nèi)部審計(jì)是一種管理權(quán)的延伸的實(shí)質(zhì)。
（二）增值型內(nèi)部審計(jì)是一種所有權(quán)的延伸
前面曾指出，增值型內(nèi)部審計(jì)是一種管理權(quán)的延伸。不僅如此，它又可視為一種所有權(quán)①的延伸。在所有者設(shè)計(jì)了較完善的激勵(lì)約束機(jī)制作用下，管理者就是要最大限度地保障所有者權(quán)益，從這個(gè)意義上講，所有權(quán)與管理權(quán)的目的是一致的。那么增值型內(nèi)部審計(jì)無論在誰的領(lǐng)導(dǎo)下，都是站在保護(hù)所有者權(quán)益的高度開展工作。如果所有者未設(shè)計(jì)或未實(shí)施一套完善的激勵(lì)約束機(jī)制，這時(shí)出現(xiàn)管理者行為與所有者目標(biāo)背離時(shí)，增值型內(nèi)部審計(jì)代表所有者監(jiān)督評(píng)價(jià)反映管理者行為就成為保障所有者權(quán)益的重要手段。反之，則可能出現(xiàn)增值型內(nèi)部審計(jì)對(duì)于損害所有者權(quán)益的行為束手無策的情況。作為一種所有權(quán)的延伸，增值型內(nèi)部審計(jì)有充分的動(dòng)力和權(quán)力在企業(yè)中開展工作。
綜上所述，增值型內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展是隨著管理的發(fā)展而不斷向前發(fā)展的，增值型內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是一種管理權(quán)的延伸。而另一方面，它又是一種所有權(quán)的延伸。無論是作為管理權(quán)的延伸還是作為所有權(quán)的延伸，其目的都是為了保護(hù)所有者權(quán)益，最終達(dá)到為企業(yè)增值的目標(biāo)。
三、EVA引入增值型內(nèi)部審計(jì)的可能性
1982年，美國(guó)思騰思特公司（Stem Stewart Co）提出了經(jīng)濟(jì)增加值（Economic Value Added）的概念，簡(jiǎn)稱EVA。它是指稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)扣除所有投入資本的成本（包括權(quán)益資本成本和債務(wù)資本成本）后的余額。如果余額為正，說明企業(yè)超過了股東和投資人的預(yù)期，為股東創(chuàng)造了超預(yù)期價(jià)值；如果余額為負(fù)，說明企業(yè)并未為股東創(chuàng)造價(jià)值，而是產(chǎn)生了虧損；如果余額為零，則說明企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值正好達(dá)到股東和債權(quán)人的投資預(yù)期。
在EVA的基本理念下，股東必須賺取至少等于資本市場(chǎng)上類似風(fēng)險(xiǎn)投資回報(bào)的收益率。EVA的最大特點(diǎn)是不僅考慮了債務(wù)資本成本，也考慮了權(quán)益資本成本，更重要的是，它創(chuàng)造了使管理層更接近于股東的環(huán)境，使管理人甚至企業(yè)的一般員工開始像企業(yè)的所有者一樣思考問題和采取行動(dòng)。從這個(gè)意義上說，EVA使管理者更注重公司的持續(xù)發(fā)展，以維護(hù)股東的長(zhǎng)期利益。同時(shí)，EVA能更準(zhǔn)確地衡量股東財(cái)富，因此，它與企業(yè)價(jià)值也最為相關(guān)。
在第二部分中已述及，內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)在于它不僅是一種管理權(quán)的延伸，而且是一種所有權(quán)的延伸。內(nèi)部審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立客觀的咨詢活動(dòng)，它以增加企業(yè)價(jià)值、促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)為基本指導(dǎo)思想，通過系統(tǒng)化、規(guī)范化方法評(píng)價(jià)和提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序的效果，進(jìn)而幫助完成其目標(biāo)。作為一種所有權(quán)的延伸，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)從傳統(tǒng)的”查錯(cuò)糾弊”提升為”幫助組織增加價(jià)值”。
毫無疑問，內(nèi)部審計(jì)與EVA具有思想上的同源性，即實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。思想上的同源性使得將EVA引入增值型內(nèi)部審計(jì)成為可能。
四、基于EVA的增值型內(nèi)部審計(jì)的增值途徑
增值型內(nèi)部審計(jì)若要達(dá)到增值的目標(biāo)，則其為企業(yè)創(chuàng)造的收益與其本身的成本的差額就大于零。用公式可表示為：
增值型內(nèi)部審計(jì)的EVA=R-C＞0
其中，R為增值型內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)創(chuàng)造的收益，C為增值型內(nèi)部審計(jì)的成本。從公式來看，增值型內(nèi)部審計(jì)若要達(dá)到其EVA最大，則其應(yīng)盡可能的最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益R，最小化其自身的成本C。由此，基于EVA的增值型內(nèi)部審計(jì)的增值途徑便可以從最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益及最小化內(nèi)部審計(jì)成本兩方面展開：
（一）最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益
增值型內(nèi)部審計(jì)主要從如下幾個(gè)方面為企業(yè)創(chuàng)造最大的收益：
1.評(píng)價(jià)控制以健全內(nèi)部控制
企業(yè)只有健全內(nèi)部控制，管理才能上水平，才可能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。實(shí)踐證明，任何企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，凡是控制良好，業(yè)務(wù)處理正確程度就較高，效率就高，錯(cuò)弊情況就少；反之，正確程度就較低，效率低，錯(cuò)弊情況就較多。內(nèi)部審計(jì)人員利用其超脫的地位，可以對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制是否適當(dāng)，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是否貫徹執(zhí)行，執(zhí)行的效果如何作出客觀評(píng)價(jià)，以幫助企業(yè)最高管理部門更合理地設(shè)計(jì)、安排內(nèi)部控制，把可能的錯(cuò)弊降到最低，使內(nèi)部控制的效果得到最大可能的發(fā)揮，最大化為企業(yè)創(chuàng)造的收益。
2.檢查與評(píng)價(jià)管理風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部審計(jì)人員可以通過運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理方法和控制措施，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理過程的充分性和有效性進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)和報(bào)告，提出改進(jìn)意見，為管理層提供幫助，包括確定風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)控制程序的有效性、檢查風(fēng)險(xiǎn)管理過程的效果幾個(gè)環(huán)節(jié)。首先，內(nèi)部審計(jì)通過分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)（特別是災(zāi)害性風(fēng)險(xiǎn)）以及產(chǎn)生新風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境因素，提出防范風(fēng)險(xiǎn)的建議，讓管理層識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)接受風(fēng)險(xiǎn)的程度，制定風(fēng)險(xiǎn)政策，從而指導(dǎo)企業(yè)有效地使用內(nèi)部資源。其次，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)通過評(píng)價(jià)企業(yè)高級(jí)管理層制定的風(fēng)險(xiǎn)控制程序是否適當(dāng)和有效，是否滿足董事會(huì)接受風(fēng)險(xiǎn)的程度，提出改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)控制程序的建議。最后，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)通過檢查和測(cè)試財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和合規(guī)性控制程序，發(fā)現(xiàn)持續(xù)存在的風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理過程的效果，進(jìn)而提出如何通過改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理以為企業(yè)增加價(jià)值的建議。
3.監(jiān)督評(píng)價(jià)公司治理的實(shí)施
內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)參加與公司治理規(guī)劃有關(guān)的事務(wù)，如各職能部門在研究與制定制度、規(guī)定、決定、合同、預(yù)決算報(bào)表時(shí)，必須請(qǐng)內(nèi)審人員參加。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)對(duì)公司治理措施的實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督，促進(jìn)各項(xiàng)措施的順利實(shí)施。對(duì)于在實(shí)施中存在的問題，如群眾檢舉揭發(fā)經(jīng)濟(jì)管理人員徇私枉法的問題，應(yīng)認(rèn)真對(duì)待和妥善處理。在一定時(shí)期終了，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)對(duì)公司治理規(guī)劃的實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，檢查治理目標(biāo)是否完成及取得的經(jīng)驗(yàn)、存在的問題，對(duì)需要繼續(xù)治理的措施提出建議等，從而最大可能降低企業(yè)的損失，最大可能為企業(yè)創(chuàng)造收益。
（二）最小化內(nèi)部審計(jì)成本
內(nèi)部審計(jì)的成本主要是指代理方為取得委托方的信任，從而使雙方利益最大化而發(fā)生的各項(xiàng)支出?，F(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離催生了委托代理關(guān)系。作為資產(chǎn)所有者的委托方并不親自參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，而將資產(chǎn)委托給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。作為代理方的經(jīng)營(yíng)者則在享有資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和部分處分權(quán)的同時(shí)，也承擔(dān)了使資產(chǎn)保值增值的義務(wù)，即負(fù)有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。委托人為了實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，必須加強(qiáng)管理和監(jiān)督，而內(nèi)部審計(jì)正是其采用的一種必要手段。代理人則出于自身利益的考慮，也需要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，讓委托人充分了解其努力程度以解除其受托責(zé)任。因此，從委托人角度看，內(nèi)部審計(jì)成本是一種監(jiān)督成本，從受托人角度看，內(nèi)部審計(jì)成本則是一種守約成本。
無論是作為監(jiān)督成本還是作為守約成本，內(nèi)部審計(jì)成本一般都包括以下內(nèi)容：內(nèi)部審計(jì)人員的人力成本、培訓(xùn)費(fèi)用、管理費(fèi)用、時(shí)間成本和開展專項(xiàng)審計(jì)工作的資金成本。最小化內(nèi)部審計(jì)成本是在符合成本收益原則基礎(chǔ)上的內(nèi)部審計(jì)成本的最小化，其可以通過提高審計(jì)效率和摒棄無謂工作來進(jìn)行。提高審計(jì)效率可以從改善審計(jì)結(jié)構(gòu)、更新審計(jì)技術(shù)、調(diào)整審計(jì)戰(zhàn)略入手，而摒棄無謂工作則具體可以通過取消低價(jià)值審計(jì)和減少非生產(chǎn)性時(shí)間來達(dá)成。
