2009年8月財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“意見(jiàn)稿”），對(duì)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行了全面修訂。一年來(lái)，業(yè)界專(zhuān)家學(xué)者對(duì)意見(jiàn)稿各抒己見(jiàn)，充分肯定了意見(jiàn)稿的可行性及所體現(xiàn)出的創(chuàng)新精神，同時(shí)也提出了進(jìn)一步修改的意見(jiàn)和建議。但是，結(jié)合高校財(cái)會(huì)工作的實(shí)踐，筆者在品讀和模擬之后，感覺(jué)仍存在可商榷之處。
一、兩種會(huì)計(jì)不宜并入
（一）基建會(huì)計(jì)
意見(jiàn)稿中，設(shè)置“基建工程”及其明細(xì)科目核算基本建設(shè)所發(fā)生的實(shí)際支出；設(shè)置“基建撥款”及其明細(xì)科目核算高校收到的中央和地方財(cái)政的基本建設(shè)撥款等。總之，將基本建設(shè)會(huì)計(jì)納入“大會(huì)計(jì)”、將基本建設(shè)核算納入學(xué)校的“大賬”，這樣做也許能夠使高校的財(cái)務(wù)狀況“一覽無(wú)余”，但并不是唯一方法，共同的法人主體，完全可以通過(guò)編制合并報(bào)表的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。若依意見(jiàn)稿，將基本建設(shè)會(huì)計(jì)與教育事業(yè)會(huì)計(jì)合并，必然產(chǎn)生很明顯的不利于相關(guān)業(yè)務(wù)開(kāi)展的方方面面。原因就在于：第一，基本建設(shè)會(huì)計(jì)適用的會(huì)計(jì)制度為財(cái)政部頒布的“國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度”，其核算基礎(chǔ)是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這與意見(jiàn)稿中提出的“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”不相協(xié)調(diào)。第二，基本建設(shè)業(yè)務(wù)有其相對(duì)獨(dú)立性，不同于學(xué)校正常的教學(xué)科研等業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)管理有其特殊性，要求財(cái)會(huì)部門(mén)配合的業(yè)務(wù)事項(xiàng)也與教學(xué)科研等事項(xiàng)不一樣，比如，存貨的管理與核算、應(yīng)付賬款的管理與核算等。第三，基本建設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表往往需要向相關(guān)主管部門(mén)報(bào)送，而與事業(yè)費(fèi)核算相混淆，不利于基建報(bào)表事務(wù)的辦理。
此外，高校會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)一般以日常的教育事業(yè)收支為中心，然而，近年來(lái)，大部分高校的基本建設(shè)任務(wù)仍然比較繁重，有些高校一年的投資完成額甚至比其當(dāng)年的事業(yè)費(fèi)預(yù)算收入總額還大。若二者合并，會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)究竟以哪方面為主？
（二）后勤會(huì)計(jì)
意見(jiàn)稿中，設(shè)置“后勤收入”核算高校后勤部門(mén)提供后勤保障服務(wù)取得的各項(xiàng)收入；設(shè)置“后勤支出”核算高校后勤部門(mén)完成后勤保障任務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)支。將后勤收支核算納入學(xué)校的“大賬”、將后勤會(huì)計(jì)納入“大會(huì)計(jì)”。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這樣做的目的同基建會(huì)計(jì)的并入是一樣的，但是，這對(duì)高校后勤社會(huì)化改革的深化將是“致命”的打擊。
資料顯示：“1998年到2008年，普通高校在校生由360萬(wàn)人增加到2 150萬(wàn)人，高校后勤保障條件不降反升，生均住宿面積由6.62平方米增加到9.17平方米，生均食堂面積由1.28平方米增加到1.33平方米。與改革前的運(yùn)行模式相比，全國(guó)高校每年節(jié)約后勤經(jīng)費(fèi)數(shù)以百億元計(jì)”。回顧高校后勤社會(huì)化改革的歷程，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，上述成果的取得緣于市場(chǎng)機(jī)制的成功引入，充分發(fā)揮了市場(chǎng)機(jī)制在后勤資源配置、提高工作效率和后勤保障能力等方面的作用。業(yè)界的共識(shí)是建立“市場(chǎng)提供服務(wù)，學(xué)校自主選擇，政府宏觀調(diào)控，行業(yè)自律管理，職能部門(mén)監(jiān)管”的新型后勤保障體系。在這一新體系的建立過(guò)程中，制度建設(shè)要與之相適應(yīng)，而會(huì)計(jì)制度無(wú)疑是重要的方面。意見(jiàn)稿中統(tǒng)一管理后勤收入與支出的制度設(shè)計(jì)，有悖于改革之初衷：“在管理體制上，改革由學(xué)校直接管理、全包統(tǒng)管的模式，讓后勤與學(xué)校的行政管理分離，按照社會(huì)化大生產(chǎn)的原則融入社會(huì)第三產(chǎn)業(yè)中。”同時(shí)，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》也無(wú)法適應(yīng)企業(yè)或準(zhǔn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本要求。
二、科目設(shè)置有待完善
（一）應(yīng)增設(shè)“學(xué)生管理業(yè)務(wù)支出”科目
意見(jiàn)稿中，設(shè)置“教學(xué)支出”、“科研支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“行政支出”和“后勤支出”科目以核算高校開(kāi)展教學(xué)、科研和其他業(yè)務(wù)活動(dòng)，以及后勤部門(mén)完成后勤保障任務(wù)所發(fā)生的各項(xiàng)支出。但是作為高校重要的學(xué)生管理業(yè)務(wù)，其支出信息卻沒(méi)有一級(jí)會(huì)計(jì)科目反映，這將嚴(yán)重地影響透明支出的質(zhì)量，也降低相關(guān)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
高校學(xué)生管理業(yè)務(wù)一般包括學(xué)生獎(jiǎng)貸助事務(wù)、院（系、部）學(xué)生活動(dòng)、就業(yè)指導(dǎo)、日常管理事務(wù)等。早在2005年，教育部、發(fā)改委、財(cái)政部《關(guān)于做好2005年高等學(xué)校收費(fèi)工作有關(guān)問(wèn)題的通知》提出：高等學(xué)校每年必須從學(xué)費(fèi)收入中提取10%的經(jīng)費(fèi)專(zhuān)款專(zhuān)用，通過(guò)各種方式資助貧困家庭學(xué)生，幫助貧困生解決實(shí)際問(wèn)題，確保其不因家庭經(jīng)濟(jì)困難影響入學(xué)或中止學(xué)業(yè)。若以2萬(wàn)在校生、生均學(xué)費(fèi)3 600元計(jì)算，一年的困難補(bǔ)助等支出就有720萬(wàn)元。此外，學(xué)生的日?；顒?dòng)經(jīng)費(fèi)、社團(tuán)活動(dòng)費(fèi)、就業(yè)指導(dǎo)費(fèi)等都有不小的支出。從某高校已核準(zhǔn)的預(yù)算數(shù)據(jù)看，這幾項(xiàng)費(fèi)用預(yù)算生均就達(dá)96元，按2萬(wàn)在校生計(jì)算，全年至少192萬(wàn)元。因此，將“學(xué)生管理業(yè)務(wù)支出”作為一級(jí)科目來(lái)反映高校學(xué)生管理業(yè)務(wù)過(guò)程中所發(fā)生的支出信息十分必要。
（二）應(yīng)增設(shè)“應(yīng)收學(xué)宿費(fèi)”科目
意見(jiàn)稿中，設(shè)置“應(yīng)收賬款”科目核算高校因開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)收取的款項(xiàng)。同時(shí)，在使用說(shuō)明中，隱含地指明了該科目核算的應(yīng)收款業(yè)務(wù)范圍為：科研、后勤和其他。顯然，該科目并不核算應(yīng)收的學(xué)宿費(fèi)款項(xiàng)。
高等教育屬非義務(wù)教育，接受高等教育者應(yīng)依標(biāo)準(zhǔn)繳足學(xué)費(fèi)。一般來(lái)說(shuō)，學(xué)生學(xué)籍確認(rèn)之后，學(xué)生的繳費(fèi)義務(wù)也就確定了。然而，由于眾所周知的原因，學(xué)生欠費(fèi)的現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。同時(shí)，學(xué)生繳費(fèi)義務(wù)的確認(rèn)，與學(xué)生實(shí)際履行義務(wù)，往往存在時(shí)間上的間隔。因此，為了及時(shí)、準(zhǔn)確地反映學(xué)校學(xué)宿費(fèi)的收取與上繳情況，確保學(xué)校權(quán)益的安全完整，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收學(xué)宿費(fèi)”一級(jí)科目，下設(shè)“學(xué)費(fèi)”和“住宿費(fèi)”二級(jí)明細(xì)科目，按年級(jí)進(jìn)行核算。具體業(yè)務(wù)處理如下。
確認(rèn)收入：當(dāng)學(xué)籍確認(rèn)后，按學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與相應(yīng)的學(xué)生人數(shù)相乘之積，借記“應(yīng)收學(xué)宿費(fèi)——學(xué)費(fèi)——XX”，貸記“應(yīng)繳非稅收入”。
收到繳費(fèi)：學(xué)生交費(fèi)時(shí)，按實(shí)交金額，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”，貸記“應(yīng)收學(xué)宿費(fèi)——學(xué)費(fèi)——XX”。
上繳收入：財(cái)務(wù)部門(mén)上交“應(yīng)繳非稅收入”時(shí)，按上交金額，借記“應(yīng)繳非稅收入”，貸記“銀行存款”。
減免事項(xiàng)：發(fā)生減免事項(xiàng)時(shí)，按實(shí)際減免金額，借記“學(xué)生管理業(yè)務(wù)支出”，貸記“應(yīng)收學(xué)宿費(fèi)——學(xué)費(fèi)——XX”。同時(shí)，完整登記備查賬。年報(bào)前，應(yīng)將本年內(nèi)發(fā)生的減免事項(xiàng)匯總，上報(bào)核批，按核批金額，借記“應(yīng)繳非稅收入”，貸記“財(cái)政返還教育收入”。
平時(shí)，在“應(yīng)收學(xué)宿費(fèi)——學(xué)費(fèi)——XX”賬中，借方金額減去貸方金額，其差額就是學(xué)生欠費(fèi)數(shù)。以科目余額的形式，顯示著欠費(fèi)情況，有助于確保學(xué)校債權(quán)的安全與完整。
住宿費(fèi)核算比照處理。學(xué)宿費(fèi)通過(guò)“應(yīng)收學(xué)宿費(fèi)”科目核算，有以下三方面的作用：第一，完全體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本精神。學(xué)生學(xué)籍確定后，借記“應(yīng)收學(xué)宿費(fèi)”，以確定學(xué)校的應(yīng)收權(quán)益，確保了學(xué)校權(quán)益的及時(shí)反映；第二，強(qiáng)制性反映學(xué)校減免學(xué)宿費(fèi)業(yè)務(wù)，完整地反映了高校的支出，也便于杜絕“跑、冒、滴、漏”現(xiàn)象的發(fā)生；第三，便于催收學(xué)生欠費(fèi)。目前，相當(dāng)多高校利用學(xué)費(fèi)臺(tái)賬來(lái)催收學(xué)生欠款，學(xué)生欠費(fèi)問(wèn)題比較“虛幻”。通過(guò)“應(yīng)收學(xué)宿費(fèi)”科目來(lái)催收學(xué)費(fèi)，使催收欠費(fèi)更具說(shuō)服力，更有扎實(shí)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。
三、資產(chǎn)核算脫離實(shí)踐
（一）固定資產(chǎn)核算
意見(jiàn)稿中，設(shè)置“固定資產(chǎn)”科目核算固定資產(chǎn)的原價(jià)；設(shè)置“累計(jì)折舊”和“資產(chǎn)折耗”科目核算固定資產(chǎn)的折舊及其計(jì)提。同時(shí)，在增加固定資產(chǎn)時(shí)，平行記錄“預(yù)算支出”和“本期結(jié)余”科目。這種設(shè)計(jì)基本上了套用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。從會(huì)計(jì)核算為管理服務(wù)角度審視，這種處理方法，沒(méi)有突出固定資產(chǎn)在高校管理過(guò)程中的重要性，有可能助長(zhǎng)目前高校普遍存在的“重錢(qián)輕物”、“重購(gòu)輕管”以及管理混亂現(xiàn)象的深度發(fā)展。首先，企業(yè)管理固定資產(chǎn)的側(cè)重點(diǎn)在于加速資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度，提高企業(yè)盈利水平，防止閑置、浪費(fèi)和毀損帶來(lái)的損失。高校固定資產(chǎn)管理的側(cè)重點(diǎn)是確保安全完整、保值增值，提高利用效率。其次，意見(jiàn)稿中，將固定資產(chǎn)原值滾存于“累積盈余”中反映，不僅不能如實(shí)反映事業(yè)費(fèi)使用過(guò)程的節(jié)約與浪費(fèi)情況，而且也使固定資產(chǎn)以權(quán)益形態(tài)的反映失去了嚴(yán)肅性。
其實(shí)，可以將“資產(chǎn)折耗”變?yōu)椤按虽N(xiāo)折舊或攤銷(xiāo)”，同時(shí)設(shè)置“固定資本金”科目核算固定資產(chǎn)部分的權(quán)益變化?！肮潭ㄙY本金”作為各級(jí)財(cái)政部門(mén)以及高校自籌投入的物化資金的沉淀，是高校國(guó)有資產(chǎn)的主要組成部分，能夠十分簡(jiǎn)潔地顯示高校固定資產(chǎn)處置后的原值，也有助于及時(shí)地反映出高校運(yùn)行過(guò)程中出現(xiàn)的“蝕本”狀況。茲設(shè)計(jì)固定資產(chǎn)基本核算業(yè)務(wù)處理方法如下。
購(gòu)置：假設(shè)以存款購(gòu)置，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。特別說(shuō)明，年報(bào)前，根據(jù)本年所增固定資產(chǎn)原值，一律視同財(cái)政撥款購(gòu)置，借記“財(cái)政撥款”，貸記“固定資本金”。
折舊：按無(wú)殘值計(jì)算，提取折舊，借記“待核銷(xiāo)折舊或攤銷(xiāo)”，貸記“累計(jì)折舊”。
處置：主要區(qū)別兩種情況進(jìn)行處理：
第一種情況，報(bào)廢。正常報(bào)廢，未提足折舊者應(yīng)一次補(bǔ)提完畢，借記“待核銷(xiāo)折舊或攤銷(xiāo)”，貸記“累計(jì)折舊”；然后，根據(jù)已批準(zhǔn)報(bào)廢的固定資產(chǎn)原值，借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。同時(shí)，借記“固定資本金”（固定資產(chǎn)原值），貸記“待核銷(xiāo)折舊或攤銷(xiāo)”。殘值收入，借記“銀行存款”，貸記“其他收入”。
需追償?shù)膱?bào)廢，追償金額應(yīng)不低于未提折舊部分，借記“累計(jì)折舊”、“其他應(yīng)收款”（未提折舊部分及超過(guò)應(yīng)提折舊部分），貸記“固定資產(chǎn)”、“其他收入”（超過(guò)應(yīng)提折舊部分）。之后，按批準(zhǔn)報(bào)廢的固定資產(chǎn)原值，借記“固定資本金”（固定資產(chǎn)原值），貸記“待核銷(xiāo)折舊或攤銷(xiāo)（已提折舊）”、“應(yīng)繳非稅收入（未提折舊部分）”。
第二種情況，出售。當(dāng)提足折舊時(shí)，按已批準(zhǔn)處置的固定資產(chǎn)原值，借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。同時(shí)，借記“固定資本金”（原值），貸記“待核銷(xiāo)折舊或攤銷(xiāo)”。此外按出售所得，借記“銀行存款”，貸記“其他收入”。
未提足折舊但經(jīng)批準(zhǔn)溢價(jià)出售時(shí)，借記“累計(jì)折舊”、“銀行存款”（未提折舊部分及超過(guò)應(yīng)提折舊部分即溢價(jià)部分），貸記“固定資產(chǎn)”、“其他收入”（溢價(jià)部分）。之后，按批準(zhǔn)售出固定資產(chǎn)原值，借記“固定資本金”（原值），貸記“待核銷(xiāo)折舊或攤銷(xiāo)（已提折舊）”、“應(yīng)繳非稅收入（未提折舊部分）”。
未提足折舊但經(jīng)批準(zhǔn)折價(jià)出售時(shí)，借記“累計(jì)折舊”、“銀行存款”（實(shí)收金額）、“其他費(fèi)用”或“其他收入”（損失部分）、“固定資產(chǎn)”。同時(shí)，借記“固定資本金”（固定資產(chǎn)原值），貸記“待核銷(xiāo)折舊或攤銷(xiāo)（已提折舊）”、“應(yīng)繳非稅收入（未提折舊部分）”。
這樣處理，可以省略“預(yù)算會(huì)計(jì)”的平行處理，節(jié)約財(cái)務(wù)管理軟件的功能資源，提高工作效率。同時(shí)，對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)物與權(quán)益形態(tài)聯(lián)動(dòng)核算，強(qiáng)化了固定資產(chǎn)管理。
（二）無(wú)形資產(chǎn)核算
高校的無(wú)形資產(chǎn)一般分為專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、商譽(yù)、非專(zhuān)利技術(shù)和土地使用權(quán)等。也有學(xué)者稱(chēng)無(wú)形資產(chǎn)為無(wú)形固定資產(chǎn)。
意見(jiàn)稿中，設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算高校無(wú)形資產(chǎn)的原價(jià)；設(shè)置“累計(jì)攤銷(xiāo)”和“資產(chǎn)折耗”科目核算無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)及其計(jì)提。同樣，這與企業(yè)會(huì)計(jì)核算無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的方法一樣。企業(yè)會(huì)計(jì)核算無(wú)形資產(chǎn)重在攤銷(xiāo)方法的選擇、攤銷(xiāo)期間的確定等。而高校無(wú)形資產(chǎn)的管理與其固定資產(chǎn)一樣，重在確保安全完整、保值增值、提高利用效率。
因此，高校無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)并入固定資產(chǎn)，在固定資產(chǎn)分類(lèi)中單列一類(lèi)“無(wú)形固定資產(chǎn)”或“視作固定資產(chǎn)管理資產(chǎn)”。這樣，既有助于將無(wú)形資產(chǎn)納入固定資產(chǎn)管理體系，又有利于提高管理效率。
