為了適應(yīng)我國(guó)財(cái)政管理體制和醫(yī)藥衛(wèi)生管理體制改革下醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的需要，財(cái)政部于2009年8月12日發(fā)布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿），2010年7月30日發(fā)布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)2稿），2010年7月15日發(fā)布了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）。這兩個(gè)會(huì)計(jì)制度三個(gè)征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)，標(biāo)志著醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度改革取得了初步成效。
一、兩制征求意見(jiàn)稿的主要變化
現(xiàn)行醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度是由財(cái)政部頒布1999年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。文中所提的兩制征求意見(jiàn)稿是指2009年和2010年兩次征求意見(jiàn)的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）和2010年發(fā)布的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）（下同）。兩制征求意見(jiàn)稿與現(xiàn)行醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度相比，發(fā)生了較大的變化。從會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容上看，其變化主要表現(xiàn)如下：
（一）我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換
我國(guó)現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。這個(gè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)在當(dāng)時(shí)情況下實(shí)施是必要的。十幾年后的今天，我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域面臨的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制都發(fā)生了很大的變化，同時(shí)公共產(chǎn)品理論和新公共管理理論不斷完善，都對(duì)我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)采用的收付實(shí)現(xiàn)制提出了挑戰(zhàn)。
為了適應(yīng)這種變化，我國(guó)2009年和2010年頒布的兩制征求意見(jiàn)稿摒棄了原有收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，公立醫(yī)院會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并根據(jù)兩類(lèi)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的不同特點(diǎn)，采用不同的成本核算辦法。如，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的固定資產(chǎn)不提折舊，而公立醫(yī)院則對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。
（二）整合了會(huì)計(jì)核算內(nèi)容
為了適應(yīng)財(cái)政管理體制改革的需要，在兩制征求意見(jiàn)稿中都新增了與國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類(lèi)、部門(mén)預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)基建工程項(xiàng)目納入日常會(huì)計(jì)核算體系，設(shè)置了相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目、增設(shè)了相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表和相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目，特別是根據(jù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革精神。兩制征求意見(jiàn)稿中，都對(duì)有關(guān)藥品的相關(guān)核算進(jìn)行了修改，即：將現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中的“藥品”、“藥品收入”、“藥品支出”等賬戶(hù)進(jìn)行了調(diào)整，分別將其并入存貨、醫(yī)療收入、醫(yī)療支出中，不再單獨(dú)進(jìn)行核算，并且取消了“藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”賬戶(hù)，以適應(yīng)取消藥品加成收入的核算需要。這些改革舉措極大地提高了醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息的完整性。
（三）完善了醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系
兩制征求意見(jiàn)稿都保留了醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表，用以反映醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)狀況。除此之外，兩制征求意見(jiàn)稿中還有以下變化。一是增加了“基建投資表”，用以提供醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)基本建設(shè)會(huì)計(jì)信息；二是為了兼顧預(yù)算管理需要，將預(yù)算資金信息從原來(lái)的業(yè)務(wù)收支中分離出來(lái)，單獨(dú)設(shè)置“預(yù)算收支表”（醫(yī)院會(huì)計(jì)制度）、“財(cái)政補(bǔ)助收支明細(xì)表”（基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度）以提供預(yù)算會(huì)計(jì)信息。
雖然兩制征求意見(jiàn)稿已具備了一定的科學(xué)性，但是，在其適用范圍、制定依據(jù)、會(huì)計(jì)核算等方面都存在一定的不足。本文重點(diǎn)對(duì)會(huì)計(jì)核算方法的完善進(jìn)行探討。
二、兩制征求意見(jiàn)稿中會(huì)計(jì)核算方法存在的不足
（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)定位不明確
《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）規(guī)定：“基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制”。在財(cái)政部關(guān)于《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）制定說(shuō)明中提到修正的收付實(shí)現(xiàn)制時(shí)，列舉的是固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊而通過(guò)固定基金進(jìn)行核算的事例。這與現(xiàn)行醫(yī)院采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算方法是相同的。而在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》中的其他業(yè)務(wù)處理上并沒(méi)有明顯體現(xiàn)出收付實(shí)現(xiàn)制的“修正”問(wèn)題。
（二）部分會(huì)計(jì)科目設(shè)置不夠合理
1.有些會(huì)計(jì)科目設(shè)置過(guò)于繁瑣
在兩制征求意見(jiàn)稿中，有些會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容涵蓋過(guò)大，導(dǎo)致明細(xì)科目層次過(guò)多，如“庫(kù)存物資——藥品”。為了適應(yīng)新醫(yī)改中取消藥品加成收入的改革需要，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》征求意見(jiàn)稿中，都將原科目“藥品”從一級(jí)科目下移到二級(jí)科目。即：
庫(kù)存物資——藥品——藥庫(kù)——西藥
——中藥
——中草藥
——藥房——西藥
——中藥
——中草藥
也就是說(shuō)，藥品的核算整合到了“庫(kù)存物資”賬戶(hù)之下。在這種情況下，如果需要清楚地反映藥品的信息，可能需要了解到三級(jí)四級(jí)明細(xì)科目，甚至有可能到五級(jí)明細(xì)科目。這樣會(huì)極大地增加核算難度和核算工作量，也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的明晰程度。
眾所周知，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)藥品的核算和管理是重要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，而且現(xiàn)行藥品管理制度改革是存在較大困難的。同時(shí)，按照新醫(yī)改的規(guī)定，醫(yī)療機(jī)構(gòu)，特別是公立醫(yī)院的藥品是逐步取消藥品加成收入的。這里的“逐步取消”是存在過(guò)程的，所以對(duì)藥品的信息質(zhì)量要求應(yīng)該是很高的，甚至可以說(shuō)是高于一般存貨，因此，征求意見(jiàn)稿中藥品的核算方法難以將藥品核算和管理的重要性得以體現(xiàn)。
2.有些會(huì)計(jì)科目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容不夠全面
在兩制征求意見(jiàn)稿中，有些會(huì)計(jì)科目的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容過(guò)小，特別是有些重要的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容未能設(shè)置恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目，因此不能全面反映實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如固定資產(chǎn)的核算。
《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）在固定資產(chǎn)核算中規(guī)定，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不設(shè)置“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”賬戶(hù)。筆者看來(lái)，這種核算是不夠全面的，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的折舊核算不只是涉及支出，更重要的在于對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行客觀反映。如果不設(shè)置“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”賬戶(hù)，固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值則無(wú)法真實(shí)體現(xiàn)，這樣會(huì)影響對(duì)基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)國(guó)有資產(chǎn)的管理質(zhì)量，特別是在固定資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，無(wú)法清楚地量化處置固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，容易產(chǎn)生國(guó)有資產(chǎn)流失的漏洞，導(dǎo)致需要更多的后續(xù)工作（如資產(chǎn)評(píng)估、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)等）來(lái)對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ)，管理和核算的成本增加，而且所做的彌補(bǔ)工作人為成分較高，缺少具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
3.有些會(huì)計(jì)科目的表述不夠恰當(dāng)
在兩制征求意見(jiàn)稿中，有的會(huì)計(jì)科目在表述上過(guò)于詳細(xì)，以致于和其他制度重復(fù)，如無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的規(guī)定；有的會(huì)計(jì)科目的表述過(guò)于簡(jiǎn)化，使得會(huì)計(jì)核算的具體內(nèi)容未能充分說(shuō)明，如“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目。按照政府收支預(yù)算管理的要求，財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余“包括基本支出補(bǔ)助結(jié)余和項(xiàng)目支出補(bǔ)助結(jié)余”（見(jiàn)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目說(shuō)明第一款）。在“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”的明細(xì)科目中出現(xiàn)了“基本支出補(bǔ)助結(jié)余”和“財(cái)政基本補(bǔ)助結(jié)余”、“項(xiàng)目支出補(bǔ)助結(jié)余”“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助結(jié)余”兩組概念。那么，這兩組概念是不是分別指的是同一項(xiàng)內(nèi)容？這個(gè)問(wèn)題在制度中沒(méi)做解釋。
三、關(guān)于改進(jìn)兩制征求意見(jiàn)稿的建議
（一）恰當(dāng)定位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)及其應(yīng)用
在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）中規(guī)定采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制。但是如果沒(méi)有一定量典型的業(yè)務(wù)支持修正的收付實(shí)現(xiàn)制，則沒(méi)有必要一定將其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)定位于修正的收付實(shí)現(xiàn)制。從另外一個(gè)角度看，作為提供公共產(chǎn)品的基層衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)，雖然其定位為公益性，但是成本核算也應(yīng)該適度地進(jìn)行?！痘鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）中對(duì)成本核算部分并沒(méi)有做較為具體的規(guī)定，如果在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）進(jìn)一步梳理成本核算的內(nèi)容，修正的收付實(shí)現(xiàn)制就具備了相應(yīng)的業(yè)務(wù)支持，那么，基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的理論與應(yīng)用就能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)接。
（二）進(jìn)一步優(yōu)化會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
會(huì)計(jì)科目的設(shè)置是會(huì)計(jì)制度中非常重要的組成部分，也是重要的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。會(huì)計(jì)科目設(shè)置的合理與否，直接影響會(huì)計(jì)人員日常工作質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因此，應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行進(jìn)一步斟酌，使其更加合理。
1.進(jìn)一步簡(jiǎn)化個(gè)別會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
第一，對(duì)于比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)科目，應(yīng)進(jìn)一步進(jìn)行研究，盡量將其簡(jiǎn)化，如藥品的核算。為了保證藥品核算和管理工作質(zhì)量，可以將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的藥品從制度中規(guī)定的二級(jí)科目提升至一級(jí)科目，即保留“藥品”的總賬科目。同時(shí)，如果采用醫(yī)藥分開(kāi)的管理體制，醫(yī)院完全可以減小藥品存儲(chǔ)量，所以，可以考慮取消藥品中“藥房”、“藥庫(kù)”的明細(xì)。這樣藥品的核算就可以簡(jiǎn)化掉兩個(gè)級(jí)次，能夠極大提高會(huì)計(jì)科目的明晰性，也能夠減少會(huì)計(jì)核算的工作量。
第二，對(duì)于有些會(huì)計(jì)科目的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容過(guò)小或核算內(nèi)容不全面的會(huì)計(jì)科目，應(yīng)盡量完善其會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，如基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)完全應(yīng)該進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊和清理的核算，在平時(shí)不計(jì)提折舊也可以，但是固定資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，必須經(jīng)過(guò)“固定資產(chǎn)清理”賬戶(hù)進(jìn)行核算，通過(guò)該賬戶(hù)，將處置固定資產(chǎn)的原值、折舊等業(yè)務(wù)得到全面反映，為國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)督管理提供依據(jù)，這對(duì)于主要通過(guò)政府撥款運(yùn)行的基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的績(jī)效考核和財(cái)政公共支出績(jī)效考評(píng)提供了重要依據(jù)。
第三，進(jìn)一步完善對(duì)會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容的表述，對(duì)兩制征求意見(jiàn)稿中個(gè)別科目及其他事項(xiàng)解釋過(guò)多的應(yīng)進(jìn)一步簡(jiǎn)化，如取消無(wú)形資產(chǎn)科目中關(guān)于攤銷(xiāo)時(shí)間的規(guī)定，如果需要明確說(shuō)明，應(yīng)進(jìn)行簡(jiǎn)化后列入財(cái)務(wù)制度中進(jìn)行說(shuō)明；對(duì)會(huì)計(jì)科目說(shuō)明不夠的，應(yīng)進(jìn)一步補(bǔ)充說(shuō)明，如《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）中，“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”的明細(xì)科目“基本支出補(bǔ)助結(jié)余”和“財(cái)政基本補(bǔ)助結(jié)余”、“項(xiàng)目支出補(bǔ)助結(jié)余”“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助結(jié)余”的核算內(nèi)容做進(jìn)一步的說(shuō)明，如果是同一概念，則應(yīng)統(tǒng)一使用一個(gè)術(shù)語(yǔ)；如果不是同一概念，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。
（三）應(yīng)將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的制定與其他事業(yè)單位制度相協(xié)調(diào)
《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）是從現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中分離出來(lái)的。這就要求醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的制定，要與我國(guó)醫(yī)改的總體發(fā)展相對(duì)接，又要在自身具有一定的科學(xué)性和系統(tǒng)性基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中會(huì)計(jì)制度的相互協(xié)調(diào)。同時(shí)也應(yīng)當(dāng)與正在改革中的高校會(huì)計(jì)制度相協(xié)調(diào)，而這些制度最終都要與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度相協(xié)調(diào)，與國(guó)家的其他會(huì)計(jì)法律法規(guī)相協(xié)調(diào)。因此，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)部門(mén)聯(lián)合起來(lái)，共同籌劃事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的制定問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的完善，并為今后醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的銜接掃除障礙。
四、結(jié)束語(yǔ)
《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）的出臺(tái)，意味著醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算科學(xué)性的提高，意味著我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系的進(jìn)一步完善，也意味著我國(guó)會(huì)計(jì)理論的重要突破。因此醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度應(yīng)恰當(dāng)?shù)囟ㄎ粫?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，最大限度地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)科目設(shè)置優(yōu)化，科學(xué)合理地與其他制度進(jìn)行銜接，以降低會(huì)計(jì)制度改革的成本，提高會(huì)計(jì)制度改革的效益，最終實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的整體優(yōu)化，為提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量奠定基礎(chǔ)。
