一、我國(guó)的多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)制度
我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是一種多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和職工個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)相結(jié)合的制度。建立國(guó)家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、單位補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和職工個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)相結(jié)合的多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系，是由我國(guó)國(guó)情、國(guó)力決定的。
在多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中：第一層次是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，居于最高層次、核心地位。這是按國(guó)家統(tǒng)一政策強(qiáng)制實(shí)施的為保障退休職工基本生活需要的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用由企業(yè)和個(gè)人共同負(fù)擔(dān)，實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶(hù)相結(jié)合的制度。社會(huì)統(tǒng)籌是指社會(huì)保險(xiǎn)基金在大范圍內(nèi)由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)依法統(tǒng)一收繳、統(tǒng)一管理、在屬地范圍內(nèi)統(tǒng)一調(diào)劑使用。個(gè)人賬戶(hù)則是指由企業(yè)和個(gè)人共同繳費(fèi)，記于個(gè)人名下，以備將來(lái)之需。第二層次是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。由企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)能力，為本企業(yè)職工建立，根據(jù)單位的經(jīng)濟(jì)實(shí)力確定待遇水平和發(fā)放方式。企業(yè)按規(guī)定繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)后，可以在國(guó)家政策指導(dǎo)下，根據(jù)本單位經(jīng)濟(jì)效益情況，為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況好時(shí)，可多補(bǔ)充些養(yǎng)老保險(xiǎn)基金；相反，則可少補(bǔ)或不補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。在我國(guó)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是以企業(yè)年金的形式存在的。第三層次是個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。實(shí)行個(gè)人自愿的原則，由職工個(gè)人根據(jù)自己經(jīng)濟(jì)收入情況，或多或少地定期向社會(huì)保險(xiǎn)事業(yè)管理機(jī)構(gòu)繳納一定的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，有的也可委托單位代扣，金額不限。
二、企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)
本文探討的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，是指企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體對(duì)養(yǎng)老金的核算。
（一）企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的國(guó)際慣例
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》對(duì)養(yǎng)老金等離職后福利規(guī)范了兩種離職后福利計(jì)劃，并予以區(qū)別核算。
1.設(shè)定提存計(jì)劃，指如下離職后的福利計(jì)劃。根據(jù)這種計(jì)劃，企業(yè)向一個(gè)獨(dú)立實(shí)體（一項(xiàng)基金）支付固定提存金，如果該基金不能擁有足夠資產(chǎn)以支付與當(dāng)期和以前期間雇員服務(wù)相關(guān)的所有雇員福利，企業(yè)不再負(fù)有進(jìn)一步支付提存金的法定義務(wù)或推定義務(wù)。
設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單，因?yàn)閳?bào)告企業(yè)在每一期間的義務(wù)取決于該期間提存的金額。因此，在計(jì)量義務(wù)或費(fèi)用時(shí)不需要精算假設(shè)，也沒(méi)有產(chǎn)生精算利得或損失的可能性。另外，計(jì)量該義務(wù)時(shí)采用非折現(xiàn)基礎(chǔ)，但雇員提供相關(guān)服務(wù)的期末以后12個(gè)月內(nèi)不全部到期的除外。當(dāng)雇員在一個(gè)期間為企業(yè)提供了服務(wù)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為換取該服務(wù)應(yīng)付給設(shè)定提存計(jì)劃的提存金：（1）在扣除任何已付提存金后作為一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)計(jì)費(fèi)用），如果已付提存金超過(guò)了資產(chǎn)負(fù)債表日之前服務(wù)應(yīng)得的提存金，且該預(yù)付將導(dǎo)致諸如未來(lái)支付的減少或現(xiàn)金返還，企業(yè)應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）；（2）作為一項(xiàng)費(fèi)用，除非其他國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許將該提存金包括在資產(chǎn)的成本中。若支付給設(shè)定提存計(jì)劃的提存金在雇員提供相關(guān)服務(wù)的期末以后的12個(gè)月內(nèi)不全部到期，應(yīng)使用規(guī)定的折現(xiàn)率對(duì)其折現(xiàn)。
2.設(shè)定受益計(jì)劃，指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，因?yàn)橛?jì)量義務(wù)和費(fèi)用時(shí)需要運(yùn)用精算假設(shè)，并有產(chǎn)生精算利得和損失的可能性。另外，義務(wù)是在折現(xiàn)的基礎(chǔ)上計(jì)量的，因?yàn)樗鼈兛赡芤诠蛦T提供相關(guān)服務(wù)后的許多年才履行。企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算包括以下步驟：（1）運(yùn)用精算技術(shù)對(duì)雇員當(dāng)期和以前期間服務(wù)所應(yīng)得的福利金額進(jìn)行可靠估計(jì)，這需要企業(yè)確定有多少福利是歸屬于當(dāng)期和以前期間的，并對(duì)影響福利費(fèi)用的人口變量（如雇員的流動(dòng)率和死亡率）和財(cái)務(wù)變量（如未來(lái)工資和醫(yī)療費(fèi)的增加）作出估計(jì)（精算假定）。（2）運(yùn)用預(yù)期累積福利單位法對(duì)福利進(jìn)行折現(xiàn)，以確定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。（3）確定任何計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值。（4）確定精算利得和損失的總額和應(yīng)確認(rèn)的精算利得和損失的金額。（5）當(dāng)引入或變更一項(xiàng)計(jì)劃時(shí)，確定由此導(dǎo)致的過(guò)去服務(wù)成本。（6）當(dāng)縮減或結(jié)算一項(xiàng)計(jì)劃時(shí)，確定由此導(dǎo)致的利得或損失。
（二）我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)
可以說(shuō)，對(duì)養(yǎng)老金性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的起點(diǎn)，決定了隨之而來(lái)的養(yǎng)老金的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面。隨著對(duì)養(yǎng)老金性質(zhì)認(rèn)識(shí)的轉(zhuǎn)變，我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)也經(jīng)歷了一個(gè)發(fā)展過(guò)程。對(duì)于養(yǎng)老金性質(zhì)的理解，主要有兩種觀(guān)點(diǎn)，即社會(huì)福利觀(guān)和勞動(dòng)報(bào)酬觀(guān)。社會(huì)福利觀(guān)下，把養(yǎng)老金看作是企業(yè)對(duì)職工的獎(jiǎng)賞或福利，企業(yè)自然把養(yǎng)老金作為一種額外的負(fù)擔(dān)。與這種觀(guān)點(diǎn)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，就是在職工退休前不計(jì)提養(yǎng)老金成本，只是在職工退休時(shí)才按照收付實(shí)現(xiàn)制原則將實(shí)際支付的養(yǎng)老金作為“營(yíng)業(yè)外支出”處理，而不是作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的必要支出處理為費(fèi)用。勞動(dòng)報(bào)酬觀(guān)則認(rèn)為，養(yǎng)老金是職工在工作期間提供勞務(wù)所賺取的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是以在職時(shí)提供的勞務(wù)為依據(jù)的，其實(shí)質(zhì)是一種被遞延的工資。與這種觀(guān)點(diǎn)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，就是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債和當(dāng)期成本費(fèi)用，即企業(yè)在職工提供勞務(wù)時(shí)，一方面確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，記入當(dāng)期成本；另一方面確認(rèn)應(yīng)計(jì)負(fù)債，核算企業(yè)負(fù)有的向職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)。目前，世界上大多數(shù)國(guó)家都接受了勞動(dòng)報(bào)酬觀(guān)，并按遞延報(bào)酬的程序?qū)︷B(yǎng)老金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界對(duì)于養(yǎng)老金性質(zhì)的理解也從“社會(huì)福利觀(guān)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠趧?dòng)報(bào)酬觀(guān)”。
與我國(guó)的多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)制度相適應(yīng)，目前企業(yè)需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的養(yǎng)老金主要有兩類(lèi)：基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。如前所述，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用由企業(yè)和個(gè)人共同負(fù)擔(dān)，實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶(hù)相結(jié)合的制度。從養(yǎng)老金計(jì)劃角度來(lái)看，其中的社會(huì)統(tǒng)籌部分，因未來(lái)不確定因素影響?zhàn)B老金支付水平的風(fēng)險(xiǎn)是由政府承擔(dān)的，因此屬于設(shè)定受益計(jì)劃；而其中的個(gè)人賬戶(hù)部分，因未來(lái)支付水平由個(gè)人累積的儲(chǔ)存額和相應(yīng)的利息決定，無(wú)論政府還是企業(yè)都不必承擔(dān)未來(lái)不確定因素形成的風(fēng)險(xiǎn)，因此屬于設(shè)定提存計(jì)劃。但需要明確的是，無(wú)論基本養(yǎng)老保險(xiǎn)中的社會(huì)統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶(hù)基金采取何種受益方式，企業(yè)在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)方面的義務(wù)都只是每期按職工工資總額的一定比例繳納相應(yīng)的養(yǎng)老金費(fèi)用，而沒(méi)有對(duì)自己所繳納資金的控制權(quán)和所有權(quán)。企業(yè)職工退休后到底能夠領(lǐng)取多少養(yǎng)老金，這完全取決于國(guó)家的規(guī)定和個(gè)人賬戶(hù)資金的多少。既然企業(yè)不具有對(duì)自己所提存資金的控制權(quán)和所有權(quán)，那么對(duì)其退休職工領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)額也就沒(méi)有義務(wù)做任何保證。由此可見(jiàn)，我國(guó)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度還是屬于設(shè)定提存計(jì)劃。至于企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，我國(guó)對(duì)其運(yùn)作方式進(jìn)行了比較嚴(yán)格的限制，企業(yè)不承擔(dān)按期足額償付養(yǎng)老金的責(zé)任，只需根據(jù)事先約定按期支付一定的費(fèi)用，而職工則承擔(dān)與此相關(guān)的一切風(fēng)險(xiǎn)。因而，我國(guó)的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度也屬于設(shè)定提存計(jì)劃。
在上述制度背景下，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》關(guān)于企業(yè)養(yǎng)老金的核算與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)定提存計(jì)劃下養(yǎng)老金的核算基本一致。具體規(guī)定：
1.養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)屬于職工薪酬，養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)包括根據(jù)國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，以及根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)。
2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別按下列情況處理：（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；（2）應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本；（3）其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。
3.企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例（按國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)）計(jì)算。
4.對(duì)于在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期末以后一年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
三、我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展方向
可以說(shuō)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的規(guī)范——采用設(shè)定提存計(jì)劃核算方法，是與我國(guó)當(dāng)前的基本國(guó)情相適應(yīng)的。從我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，提倡設(shè)定提存計(jì)劃是有其合理性和適用性的，因?yàn)槲覈?guó)目前還不具備實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃的環(huán)境，主要表現(xiàn)在：一是在設(shè)定受益計(jì)劃下，為計(jì)量設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本，需要運(yùn)用精算估價(jià)方法（預(yù)期累積福利單位法），將福利歸屬于服務(wù)期間，并進(jìn)行精算假設(shè)（其中具有重要影響的精算假設(shè)是折現(xiàn)率，用于折現(xiàn)離職后福利義務(wù)）。然而目前我國(guó)精算人員匱乏，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，致使絕大多數(shù)企業(yè)不具備按照上述要求計(jì)算當(dāng)期服務(wù)成本的條件，而只能根據(jù)勞動(dòng)管理部門(mén)所測(cè)算規(guī)定的某一個(gè)基數(shù)（如社會(huì)平均工資或當(dāng)?shù)仄骄べY）的一定比例計(jì)算。由此可見(jiàn)，當(dāng)前我國(guó)企業(yè)按照設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理是存在技術(shù)困難的。二是在設(shè)定受益計(jì)劃下，有產(chǎn)生精算利得和損失的可能性。精算利得和損失包括經(jīng)驗(yàn)調(diào)整（以前精算假設(shè)與實(shí)際發(fā)生情況之間差別的影響）和精算假設(shè)變化的影響。我國(guó)偶爾出現(xiàn)的多為經(jīng)驗(yàn)調(diào)整，主要是由于實(shí)際情況的發(fā)展與原來(lái)的假設(shè)相差較大而需要增減養(yǎng)老金費(fèi)用，如利率、通貨膨脹率的變化等。對(duì)于這些變化，我國(guó)是由社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)定期予以公布的，而不給企業(yè)留置一定的自主權(quán)。同樣地，在設(shè)定受益計(jì)劃下，需要確定計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值和計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)。但是在我國(guó)，企業(yè)與社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)是獨(dú)立核算的，由后者負(fù)責(zé)基金資產(chǎn)的保值、增值，并履行職工福利的發(fā)放義務(wù)。這意味著，企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用時(shí)不必考慮計(jì)劃資產(chǎn)，計(jì)劃資產(chǎn)并不在企業(yè)的賬上予以確認(rèn)。由此可見(jiàn)，設(shè)定受益計(jì)劃的某些內(nèi)容在當(dāng)前的我國(guó)企業(yè)中不具備實(shí)行空間。
但是應(yīng)當(dāng)看到，隨著我國(guó)社會(huì)保障制度的不斷完善，政府必將放寬對(duì)企業(yè)實(shí)行補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的限制，賦予企業(yè)更大的自主權(quán)，允許企業(yè)選擇更靈活的保障形式，從而使得設(shè)定受益計(jì)劃在我國(guó)企業(yè)中具有更大的實(shí)行空間。與此同時(shí)，伴隨著各方面條件的不斷成熟，諸如精算師隊(duì)伍的壯大、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，將使得設(shè)定受益計(jì)劃在我國(guó)企業(yè)中的實(shí)行不再存在技術(shù)障礙?？傊?，可以預(yù)見(jiàn)的是，設(shè)定受益計(jì)劃在我國(guó)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)實(shí)踐中是有一定發(fā)展前景的。因此，未來(lái)理想的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，是對(duì)向基本養(yǎng)老保險(xiǎn)中的社會(huì)統(tǒng)籌部分繳納的保險(xiǎn)費(fèi)采用設(shè)定受益計(jì)劃核算方法，對(duì)向基本養(yǎng)老保險(xiǎn)中的個(gè)人賬戶(hù)部分繳納的保險(xiǎn)費(fèi)采用設(shè)定提存計(jì)劃核算方法，對(duì)向補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)繳納的保險(xiǎn)費(fèi)用則根據(jù)其計(jì)劃類(lèi)型采用相應(yīng)的設(shè)定提存計(jì)劃核算方法或設(shè)定受益計(jì)劃核算方法。
