一、規(guī)則導向與原則導向
會計準則制定的原則導向與規(guī)則導向之爭源于“安然”事件。2002年2月美國參議院召開的安然事件聽證會上，國際會計準則理事會（IASB）主席戴維·泰迪（David Tweedie）婉轉地指出，不采納國際財務報告準則可能是安然事件失敗的重要原因之一。一般認為，國際財務報告準則是原則導向的，美國財務會計準則是規(guī)則導向的，從而，規(guī)則導向與原則導向之爭也被認為是美國會計準則與國際會計準則之爭。
《對美國財務報告體系采用以原則為基礎的會計模式的研究》（SEC，2003）和《原則而非規(guī)則：重在職業(yè)判斷》（蘇格蘭特許會計師協(xié)會，2006）對規(guī)則導向和原則導向會計準則的特征作了描述：前者有眾多的原則例外，依據這些準則會導致會計處理不注重交易的經濟實質，大量、詳盡的應用這些準則的操作指南容易造成準則應用中的復雜性和不確定性，對會計人員職業(yè)判斷能力的要求不高；后者以概念框架為基礎，由一系列層次清晰的普遍使用的原則構成，不存在或者只有極少的例外，運用資產負債表進行確認和計量，沒有所謂的“界限檢驗”，補充指南也很少，需要會計人員更多地應用職業(yè)判斷。總體而言，規(guī)則導向的會計準則增加了不必要的復雜性，在完備性方面難以滿足利益相關方的要求，而原則導向會計準則為財務報表的編制提供了廣泛的基礎，具有足夠的靈活性來處理所發(fā)生的新的不同情況，但會計人員要為自己的職業(yè)判斷承擔更多的責任。
二、我國新會計準則體系的原則導向分析
在2006年2月發(fā)布新的企業(yè)會計準則體系之前，我國會計制度具有高度的規(guī)范性，是典型的規(guī)則導向型。分行業(yè)的企業(yè)會計制度對各行業(yè)各類交易事項會計處理作出了詳細規(guī)定。為適應我國企業(yè)改組上市以及在境內外發(fā)行A股、B股、H股對外籌資的要求，財政部又制定了《股份有限公司會計制度》。自20世紀末開始，我國財政部開始著手制定具體會計準則，在規(guī)則導向理念下，這些具體準則都有詳細的應用指南和舉例，上市公司在執(zhí)行這些準則時，相對來說比較容易，會計人員對職業(yè)判斷的運用也相對較少。
為適應市場經濟深入發(fā)展和全球經濟一體化的需要，我國財政部自2005年開始著手建立與國際會計準則趨同的會計準則體系，與以前的規(guī)則導向不同，新準則體系很大程度上體現了原則導向理念。首先，新準則體系包括1項基本準則和38項具體準則，基本準則的內容與IASB《編報財務報表的框架》基本相同，對會計目標、會計信息質量特征、會計要素、計量屬性等內容進行了規(guī)范，相當于新準則體系的概念框架。其次，新準則體系的制定改變了以往“準則本身”加詳細“應用指南”的模式，注重內容和原則與國際會計準則的趨同，在語言表述方面極為簡練。例如，2001年修訂的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》準則和應用指南總共有1萬多字，而2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》及其應用指南總共不過3千字，新準則應用指南著重對具體準則項目有關難點、疑點的進一步解釋，沒有對具體的會計確認、計量做出詳細規(guī)范。再次，新會計準則體系取消了原來準則中存在的大量的界限檢驗。新會計準則中，除非貨幣性資產交換準則、分部報告準則等存在少量的界限檢驗之外，其他準則中幾乎不存在非常明確的界限檢驗。最后，在舊的規(guī)則導向會計準則體系下，各種情況下會計方法的選擇和運用都有較為明確的規(guī)定，會計人員不需要或很少進行職業(yè)判斷，但新準則體系對會計人員職業(yè)判斷能力要求很高。例如，新準則體系中有關減值跡象的判斷、資產可收回金額的確定、商譽減值的認定、商業(yè)實質的認定等都需要會計人員的職業(yè)判斷。
由上述分析可以看出，我國新準則體系屬于明顯的原則導向型，這既是由原則導向準則制定模式的優(yōu)勢決定的，也是我國會計準則體系與國際會計準則趨同的必然要求。新準則體系原則導向的重要表現就是公允價值的廣泛運用。
三、新準則體系原則導向理念的體現：公允價值的運用
公允價值在新會計準則體系中的運用主要包括兩個層次，即公允價值在基本準則和具體準則中的運用?；緶蕜t一方面規(guī)定了包括公允價值在內的計量屬性選擇的理論基礎，另一方面對公允價值的概念和計量原則作了規(guī)范。基本準則將公允價值定義為“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”，并要求企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用公允價值等計量屬性的，應當保證會計要素金額能夠取得并可靠計量。具體準則中公允價值運用對原則導向理念的體現可以從確認和計量兩個方面進行分析。
在公允價值確認方面，新準則體系沒有給出詳細的操作標準，也很少使用界限測試和例外事項。例如，依據《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》和《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》，兩類資產的后續(xù)計量可以在歷史成本和公允價值兩種模式之間進行選擇，但如果采用公允價值模式，需要有確鑿證據表明資產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，所謂“持續(xù)可靠取得”是指“有活躍的交易市場”并且“能夠從交易市場上取得同類或類似資產的市場價格信息及其他價格信息，從而對資產的公允價值作出合理的估計”。兩項準則的應用指南進一步對“活躍市場”和“同類或類似”資產市場進行了解釋，但內容相當簡單，沒有給出可操作的詳細規(guī)則?！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定，只有在交換具有商業(yè)實質時，才能以公允價值作為換入資產成本計量的基礎。對于商業(yè)實質的判斷，該準則及其應用指南給出了相應的標準：其一，換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；其二，換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。在此原則性規(guī)定中，沒有任何的界限測試和例外事項。
對于公允價值計量，新準則一般規(guī)定，存在活躍市場時，以計量日的活躍市場價格或報價為基礎確定公允價值，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對活躍市場中不同類型金融資產公允價值的確定提供了指南，但該指南仍然比較原則，實務中，會計人員仍需對“何謂活躍市場”、“存在多個活躍市場時如何選擇”等問題作出自己的判斷。市場不活躍時，資產或負債公允價值的計量更為關鍵，新準則體系中涉及公允價值的具體準則也對這種情況下的公允價值計量進行了規(guī)范。例如，《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》要求，存在公平交易中的協(xié)議價格時，以協(xié)議價格為基礎確定公允價值；不存在活躍市場時，以可獲得的最佳信息為基礎估計公允價值；《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》及其應用指南規(guī)定，對于存貨、固定資產、無形資產，如果存在活躍市場，應當以其市場價格為基礎確定公允價值，不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的市場價格為基礎確定公允價值，采用上述兩種方法仍不能確定非現金資產公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值；《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》要求，金融工具不存在活躍市場時，應當采用估值技術確定其公允價值，對于如何使用估值技術，該準則只原則性地要求“估值技術結果應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格”、估值技術應當被“市場參與者普遍認同”且被“以往市場交易價格驗證具有可靠性”、“盡可能使用市場參與者在金融定價時考慮的所有市場參數”、“定期測試估值技術的有效性”等，而沒有給出具有很強操作性的詳細指南。
公允價值運用的原則導向是由新準則體系的原則導向理念決定的，同時，公允價值的有效運用也必須以原則為導向。首先，公允價值的公允性特征決定了必需以原則為導向。從定義來看，公允價值要求交易雙方相互獨立、熟悉情況、不存在信息不對稱、交易自愿而非強制等，但在具體計量過程中，不可能或很難將這些特征具體化為明確可操作的細則，只能依靠會計人員的職業(yè)判斷，這類似于會計中的“真實與公允觀”的運用；其次，公允價值的市場價格本質決定了必需以原則為導向。公允價值計量的目的在于獲取活躍市場中的交易價格，而市場一直處于變動之中，例如，一項資產可能過去存在活躍市場報價，但因為諸如金融危機等影響，現在的市場已經不再活躍，這就需會計人員作出有效的判斷，面對復雜多變的市場，作為不完備契約的會計準則不可能事先作出完備的規(guī)定，而只能給出一些原則性的指導；再次，公允價值計量的復雜性決定了必需以原則為導向。被計量資產或負債存在活躍市場時，公允價值計量相對容易，但絕大多數情況下的被計量資產或負債不存在活躍市場，此時需要運用估值技術估計公允價值，對于估值技術的選擇、估值技術所需信息的甄別、處理都相當復雜，再加上被計量資產或負債的特征各異、市場的復雜多變，現行會計準則制定機構很難開發(fā)出詳盡的公允價值計量規(guī)則，因此，以原則導向理念指導公允價值計量規(guī)則的制定也就理所當然了。
四、原則導向下公允價值的有效運用與會計職業(yè)判斷
原則導向下公允價值的有效運用對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。由于新準則對于公允價值運用條件只籠統(tǒng)規(guī)定了要求有活躍交易市場且能夠取得同類或類似資產的市場價格或相關信息，但沒有進一步說明什么是活躍市場、活躍市場的判斷條件，存在多個市場時如何進行抉擇、如何辨別類似資產之間的差異并對該差異進行定價等，因此，實務過程中，會計人員需要進行大量的職業(yè)判斷。即使準則中對這些問題作出進一步的明確，會計人員也可能需要進行職業(yè)判斷，如美國SFAS 157《公允價值計量》將活躍市場界定為“該市場中，資產或負債的交易以足夠的頻率和總量發(fā)生，從而能夠持續(xù)提供定價信息”，并指出，公允價值定義中的市場是指資產或負債交易的主市場（資產或負債的活動數量最大、活動水平最高的市場）或最有利市場（報告企業(yè)在其中銷售資產或轉移負債的價格能最大化從資產中收到的金額或最小化因負債轉移而支付的金額的市場），而且主市場優(yōu)先于最有利市場。依據SFAS 157的規(guī)定，會計人員同樣需要對交易頻率和總量發(fā)生的“足夠”程度、主市場和最有利市場等作出自己的判斷。
公允價值計量的可靠性一方面取決于公允價值運用的市場環(huán)境，另一方面則取決于公允價值計量方法的完備性及運用狀況。在我國目前的市場環(huán)境下，要提高公允價值計量的可靠性，只能依賴公允價值計量方法的完善和有效運用。前已述及，我國雖沒有專門的公允價值計量準則，但涉及公允價值計量的具體準則對公允價值計量方法作了規(guī)范，但這些規(guī)范都是原則導向的，而且比較簡單，在計量公允價值時，需要會計人員進行大量的職業(yè)判斷。例如，在確定金融工具公允價值時，如果存在活躍市場，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，經濟環(huán)境發(fā)生重大變化時，企業(yè)應當參考類似金融資產或負債的現行價格或利率，調整最近交易的市場報價，以確定公允價值，但該準則指南并沒有進一步說明如何判斷經濟環(huán)境的變化是“重大”的，以及如何依據價格和利率來調整最近交易的市場報價，因此，需要會計人員自己作出判斷。在采用現值技術估計公允價值時，新準則要求使用合同條款和特征在實質上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現率，從而需要會計人員對合同條款和特征是否實質上相同作出判斷。
從上述分析可以看出，在目前我國市場經濟環(huán)境和既定的原則導向會計規(guī)則下，會計人員職業(yè)判斷水平的高低很大程度上決定了公允價值計量的可靠性。筆者認為，可以從以下幾個方面提升我國會計人員的職業(yè)判斷能力，進而改進我國原則導向公允價值計量規(guī)則的執(zhí)行效果，為投資者提供決策有用的信息。
第一，制定專門的公允價值計量準則，為具體準則中公允價值的有效運用提供一個完整的指導性框架。原則導向并不意味著全是簡單、抽象的原則性規(guī)定，還需要輔之以一定數量的指南，以增強其可操作性。當前，由于我國公允價值相關規(guī)則過于簡單、原則，會計人員在確定公允價值運用條件和計量時，往往感到無所適從，而不僅僅是職業(yè)判斷能力的問題。
第二，加強教育培訓。為使原則導向公允價值規(guī)則能夠高效運行，教育培訓項目不僅應當提高會計人員有關準則的技術知識，還應當讓會計人員理解每一項準則背后的含義，同時，提高會計人員理解公司業(yè)務和戰(zhàn)略、理解交易經濟實質的技能，這些對于職業(yè)判斷的提升至為重要。
第三，提升會計人員的職業(yè)道德。職業(yè)道德是做出良好職業(yè)判斷的基石，會計人員的職業(yè)道德水準不同，其對相同事項可能會得出完全不同的判斷結果。在原則導向理念下，會計人員擁有很大的自由裁量權。如果會計人員道德缺失，會計職業(yè)判斷就會偏離“真實與公允”原則，會計信息就可能誤導投資者。因此，原則導向要求重塑會計人員職業(yè)道德。
第四，強化會計監(jiān)管。建立行業(yè)自律為基礎、行政監(jiān)管為主導的監(jiān)管體系，充分發(fā)揮注冊會計師的社會監(jiān)督作用，強化政府外部監(jiān)督，加強對會計準則執(zhí)行質量的監(jiān)督檢查，防止會計人員利用會計職業(yè)判斷之便主觀蓄意制造虛假會計信息，以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會計職業(yè)判斷。
