隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及“十一五”規(guī)劃的順利實(shí)施，近些年來我國建筑施工事業(yè)得到長足發(fā)展。但目前施工企業(yè)在收入成本的會計核算上還存在著一些問題，而施工企業(yè)收入成本的會計核算的好壞不僅危及企業(yè)生存，而且影響國家建設(shè)工程成效的考評。因此，當(dāng)前有必要對施工企業(yè)的收入成本的相關(guān)會計核算進(jìn)行深入研究，規(guī)范和完善施工企業(yè)的收入成本的會計核算工作。
一、施工企業(yè)的收入成本及其核算概述
（一）施工企業(yè)的收入與成本
施工企業(yè)的收入主要是以施工合同為基礎(chǔ)來核算的。通常來說，施工企業(yè)的合同造價指的是固定造價合同。一般情況下，施工合同的收入由兩部分構(gòu)成。一部分是施工合同規(guī)定的初始收入；另一部分則是因施工合同的變更、索賠、獎勵等形成的非經(jīng)常性收入。施工合同規(guī)定的初始收入是指，建造承包商與考核簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的主要內(nèi)容。但由于工程施工的建設(shè)周期相對來說比較長，經(jīng)常還出現(xiàn)跨期現(xiàn)象，而且工程價值比較高，施工中途還可能出現(xiàn)不少意料之外的事項(xiàng)，所以施工合同通常只能約定一些主要的或者是可以預(yù)料到的事項(xiàng)，對于具體細(xì)節(jié)還存在很多的不確定性。這種不確定性，就有可能導(dǎo)致后來合同的變更、索賠、獎勵等現(xiàn)象的出現(xiàn)，而這部分非經(jīng)常性收入也是屬于施工的合共收入。具體的說：施工合同的變更收入確認(rèn)比較困難，主要是采用隨合同進(jìn)度分階段確認(rèn)的方法；而合同索賠及獎勵等收入則比較簡單，通常只須項(xiàng)目的發(fā)包方確認(rèn)即可一次性作為收入賬務(wù)處理。
施工企業(yè)的成本，主要是指施工合同的成本。它是指為建造某項(xiàng)合同而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，包括從施工合同簽訂開始至合同完成為止所發(fā)生的、與執(zhí)行該合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩方面。直接費(fèi)用指的是，可以直接計入合同成本核算對象的各項(xiàng)費(fèi)用支出，例如：工程建設(shè)耗費(fèi)的材料費(fèi)、人工費(fèi)、設(shè)備使用費(fèi)以及其他直接成本支出；而間接費(fèi)用則是指為完成合同所發(fā)生的、不適合直接歸屬于合同成本核算對象的而應(yīng)該分配計入有關(guān)合同成本核算對象的各項(xiàng)費(fèi)用支出，例如：項(xiàng)目施工建設(shè)過程中臨時搭建設(shè)施的攤銷費(fèi)用、折舊費(fèi)用以及施工企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)隊(duì)伍和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的一切費(fèi)用。
（二）施工企業(yè)收入成本核算的特點(diǎn)及其重要性
施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與其他企業(yè)相比，具有其獨(dú)特性?？偟膩碚f，施工項(xiàng)目具有唯一性；建設(shè)項(xiàng)目的施工周期長，經(jīng)?？缙诳缒辏涣鲃幼鳂I(yè)，無固定生產(chǎn)場所，異地施工普遍，且較分散；加上變動因素太多，具體施工過程與原先計劃比有較大差異，常常使得項(xiàng)目施工成本加大。正是由于施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的獨(dú)特性，給施工企業(yè)確定收入、成本核算工作帶來了很大的困擾。收入成本核算的不準(zhǔn)確，不僅加大了施工市場風(fēng)險，也使得施工企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營中流失許多不應(yīng)該流失的利潤。所以施工企業(yè)要高度重視收入與成本的會計核算。
二、施工企業(yè)收入與成本核算的最新政策規(guī)定及其解讀
我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，第15號準(zhǔn)則《建造合同》對施工企業(yè)的收入和成本的會計核算進(jìn)行了規(guī)定。該會計準(zhǔn)則中較為明確地對完工百分比法的適用條件及程序進(jìn)行了規(guī)定?？梢哉f，該會計準(zhǔn)則對施工企業(yè)的收入的確認(rèn)提供了一種新的理念。該理念的核心思想是：施工企業(yè)在工程建設(shè)期間，按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，根據(jù)完工進(jìn)度來有效核算期間收入和成本等。
所謂的“完工百分比法”是指根據(jù)施工合同的具體完工進(jìn)度來確認(rèn)施工合同收入和成本的會計核算方法。運(yùn)用該方法確認(rèn)施工合同的收入與成本，能為報表施工者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了會計核算上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。它有其特有的適用條件，就是建造合同的結(jié)果能夠可靠的計量，完工進(jìn)度可以確定。只有完全符合該條件的施工合同項(xiàng)目才可以采用完工百分比法。
“建造合同的結(jié)果能夠可靠的計量”必須同時滿足以下幾個要求：（1）合同總收入能夠可靠計量，要求合同明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同合法有效；（2）與合同有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，這意味著企業(yè)能夠收到合同的價款；（3）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，要求能夠準(zhǔn)確核算實(shí)際發(fā)生的合同成本，劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間的成本界限、未完工和已完工合同的成本界限；（4）合同完工進(jìn)度和未完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠的確定，意味著建造商已經(jīng)施工并完成了一定的工程量，達(dá)到一定的工程進(jìn)度完工要求，并能夠?qū)⒁瓿傻墓こ塘窟M(jìn)行科學(xué)合理測定，即對完工進(jìn)度可以可靠確定。
而對于那些建造合同的結(jié)果無法可靠估計，則不能硬性采用完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)和計量核算。對于這部分的收入成本核算應(yīng)該分情況考慮。若合同的成本能夠收回的，則合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本發(fā)生的檔期確認(rèn)為合同費(fèi)用；若合同成本無法收回，則應(yīng)該在成本發(fā)生的檔期確認(rèn)為合同費(fèi)用，但是不確認(rèn)合同收入。這樣的會計核算處理充分體現(xiàn)了我國會計核算的穩(wěn)健性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
三、完工百分比法施工收入成本會計核算思路
施工企業(yè)按照完工百分比法來進(jìn)行收入成本的會計核算應(yīng)該遵循以下幾個步驟。
（一）確定建造合同的完工進(jìn)度，計算出完工百分比
完工進(jìn)度的確定主要有三種方法：
1.根據(jù)累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定
具體的計算公式是：合同完工進(jìn)度=累計實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計總成本×100%
其中，公式中“累計實(shí)際發(fā)生的合同成本”指的是形成工程完工進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量縮耗用的直接成本和間接成本，但是它不包含與合同為了活動相關(guān)的合同成本、在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。
2.根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定
具體的計算公式是：合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計總工作量×100%
3.根據(jù)實(shí)際測定的完工進(jìn)度確定
當(dāng)施工企業(yè)無法采用以上兩種完工進(jìn)度確定方法來確定完工進(jìn)度是，就只能通過聘請專業(yè)人員到施工現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。
（二）確認(rèn)和計量當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用
當(dāng)施工企業(yè)在確定完建造合同的完工進(jìn)度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)和計量施工當(dāng)期的收入和成本。
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會計年度累計已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同成本＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會計年度預(yù)計損失準(zhǔn)備
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計總成本）×完工進(jìn)度－以前會計年度累計已確認(rèn)的毛利
但是，在運(yùn)用該計算公式進(jìn)行收入成本計量的時候，要明白公式中的完工進(jìn)度實(shí)際指的是雷擊完工進(jìn)度。所以在計算當(dāng)期的合同收入時，應(yīng)該將從建設(shè)初期到現(xiàn)在的全部收入扣除以前會計期間所累計的已確認(rèn)的收入，同樣道理，合同成本也應(yīng)該扣除以前會計期間所累計的已確認(rèn)成本。
四、施工企業(yè)如何有效運(yùn)用完工百分比法進(jìn)行收入成本核算
為了更好地在施工項(xiàng)目管理中運(yùn)用完工百分比法來進(jìn)行施工企業(yè)的收入成本核算，施工企業(yè)可以從以下幾個方面來改進(jìn)完善。
（一）規(guī)范企業(yè)管理制度
施工企業(yè)為了更好的采用完工百分比法來進(jìn)行收入成本核算，就應(yīng)該首先從施工招投標(biāo)制度的規(guī)范管理入手，制定公平、公開透明的招投標(biāo)政策；執(zhí)行嚴(yán)格的合同管理制度，在合同中詳盡地對工程的收入成本金額及完工進(jìn)度的確認(rèn)方式進(jìn)行約定，并對施工過程中發(fā)生的變數(shù)較大的事項(xiàng)及時做好簽證工作和補(bǔ)充協(xié)議工作；建立各種施工資產(chǎn)材料的收發(fā)、轉(zhuǎn)移、報廢、清理制度；以及建立與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始單據(jù)和憑證的記錄制度。
（二）完善施工預(yù)算體系
施工工程預(yù)算體系是施工企業(yè)成本控制和財務(wù)管理的重要基礎(chǔ)。施工企業(yè)應(yīng)做好施工合同預(yù)計收入、預(yù)計成本等會計核算的基礎(chǔ)工作，制定劃清成本界限的具體可行可衡量的標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)實(shí)際的施工工程收入和支出情況核算，編制工程項(xiàng)目經(jīng)營情況及未完工分析表，再將實(shí)際收入成本與預(yù)算收入成本進(jìn)行對比，詳細(xì)地分析收入成本差異，進(jìn)行改進(jìn)。
（三）提高會計估計的準(zhǔn)確性
由于工程施工存在較多的不確定性，需要管理當(dāng)局對工程進(jìn)度等方面進(jìn)行會計估計，而會計估計直接影響了收入和成本的核算。這意味著完工百分比法核算施工企業(yè)的收入和成本的準(zhǔn)確運(yùn)用，很大程度上取決于施工企業(yè)的管理當(dāng)局根據(jù)其對工程的了解及自身的職業(yè)判斷而進(jìn)行相應(yīng)的會計估計。如果會計估計不準(zhǔn)確，則無法正確確定工程進(jìn)度，即項(xiàng)目完工百分比，此時施工企業(yè)很可能產(chǎn)生收入成本的高估或低估現(xiàn)象，最終導(dǎo)致收入成本核算不準(zhǔn)確，難以真實(shí)有效地反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
（四）加強(qiáng)部門間溝通與協(xié)調(diào)
施工企業(yè)的成本核算不單單是財務(wù)核算部門的事情，需要施工企業(yè)內(nèi)部各個部門相互配合，甚至需要分包商或建設(shè)方的配合才能完成，而如何才能做到各部門進(jìn)行有效信息溝通，這就要求施工企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)部門間的溝通與協(xié)作。不能僅依據(jù)工程簽證單或內(nèi)部工作量申報單來確認(rèn)和計量期間的收入、成本，還應(yīng)該了解各項(xiàng)工程有多少未結(jié)收入成本，了解各項(xiàng)工程的風(fēng)險情況，甚至應(yīng)時常與具體施工部門進(jìn)行溝通交流，及時反饋收入成本情況及工程進(jìn)度，并且為建設(shè)方和分包商都建立詳細(xì)的、能反映合同執(zhí)行情況的合同臺賬，以便能提供工程施工收入成本核算所需的信息。
收入成本的會計核算是施工企業(yè)財務(wù)管理的重要方面，工程收入和成本是反映施工企業(yè)經(jīng)營成果的重要財務(wù)性指標(biāo)。但是，由于施工企業(yè)的收入和成本的確認(rèn)和計量又具有不穩(wěn)定性，如何正確理解和準(zhǔn)確地運(yùn)用新企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于施工企業(yè)建筑合同收入成本的完工百分比核算方法，真實(shí)反映施工經(jīng)營收入狀況，值得廣大施工企業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步的深思。
