一、以資產(chǎn)負(fù)債表項目控制為主的2001年規(guī)范體系
2001年《內(nèi)部會計控制規(guī)范(試行)》的基本規(guī)范和貨幣資金先后被下發(fā),財政部陸續(xù)發(fā)布了采購與付款、工程項目、擔(dān)保、對外投資、銷售與收款等5個會計內(nèi)控規(guī)范,發(fā)布成本費用、預(yù)算征求意見稿。其中基本規(guī)范具體結(jié)構(gòu)包括總則、內(nèi)部會計控制的內(nèi)容、內(nèi)部會計控制的目標(biāo)原則、內(nèi)部會計控制的檢查、內(nèi)部會計控制的方法、附則等六個章節(jié)。該內(nèi)部會計控制規(guī)范體系的特點是以資產(chǎn)負(fù)債表項目控制為主,內(nèi)容廣泛涉及實物資產(chǎn)、貨幣資金、工程項目、對外投資、籌資、采購與付款、成本費用、銷售與收款等業(yè)務(wù)的會計控制,控制規(guī)范的順序是按資產(chǎn)負(fù)債表項目排列的。適用范圍很廣,包括:國家機關(guān)、公司、企事業(yè)單位、社會團體等。由于企業(yè)和國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體在流程上區(qū)別很大,很難做到規(guī)定一致,執(zhí)行中的難度較大。為了建立更加公認(rèn)和科學(xué)的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范,2007年企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范應(yīng)運而生。
二、以財務(wù)報告內(nèi)控為主的2007年規(guī)范體系
2007年的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范框架包括總則、風(fēng)險評估、內(nèi)部環(huán)境、信息與溝通、監(jiān)督檢查、組織實施、控制措施、附則。適用范圍只限于企業(yè),規(guī)范包括財務(wù)報告內(nèi)部控制以及其他控制。規(guī)范的設(shè)計主要特點是以財務(wù)報告內(nèi)部控制為主,具體規(guī)范,可分為三類:
第一類是與財務(wù)報表填報相關(guān)的規(guī)范,包括公允價值、財務(wù)報告編制、信息披露、關(guān)聯(lián)交易等;其中,信息披露、財務(wù)報告編制已征求意見,關(guān)聯(lián)交易、公允價值未出臺征求意見稿。
第二類是財務(wù)報表項目的相關(guān)規(guī)范,也就是對同企業(yè)財務(wù)報表項目相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項提出的控制規(guī)范包括:貨幣資金、存貨、采購與付款、工程項目、對外投資、銷售與收款、合同、固定資產(chǎn)、成本費用、籌資、擔(dān)保、對子公司的控制。征求意包括:衍生工具、資產(chǎn)減值、企業(yè)合并與分立、無形資產(chǎn)、服務(wù)外包。
第三類是相關(guān)的規(guī)范,包括人力資源控制、預(yù)算控制、審計監(jiān)督控制、計算機信息系統(tǒng)控制等。2007年的企業(yè)內(nèi)控體系的主導(dǎo)思想已經(jīng)從內(nèi)部會計逐步控制擴展到了企業(yè)內(nèi)部控制,其核心是圍繞財務(wù)報告來設(shè)定的,相關(guān)財務(wù)報表項目控制成為了控制項目的主線,排序基本是按照項目順序排列,然而但控制范圍已有了較大的擴展,該體系已考慮了給2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》設(shè)置制度環(huán)境。然而該體系還是沒有完全跳出會計內(nèi)控思維,尤其是具體項目控制還是采用財務(wù)報表順序和名稱,還沒有完全體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控的目的。
三、以防范風(fēng)險為主的2008年規(guī)范體系
2008年,財政部、審計署、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會共同發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》內(nèi)容包括:總則、風(fēng)險評估、內(nèi)部環(huán)境、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通、附則,把過去的“控制措施”修改為“控制活動”,而“組織實施”并入其他章節(jié)由于組織實施存在于各個控制環(huán)節(jié)中,而不是獨立存在的部分。適用范圍是大中型企業(yè),也就是 “適用在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)。小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實施內(nèi)部控制?！边m用范圍比2007年規(guī)范更加廣泛,和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的執(zhí)行范圍完全一致,為執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》提供了很好的環(huán)境支撐。財政部2008年發(fā)布了征求企業(yè)內(nèi)部控制評價應(yīng)用、指引鑒證指引意見的通知,把過去的“內(nèi)部控制具體規(guī)范”修改為“企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引”,將“中介機構(gòu)聘用規(guī)范”用“企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引”進行了替代,增加了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》。
2009年,財政部又發(fā)布了征求組織架構(gòu)的相關(guān)通知,新增加了組織架構(gòu)、人力資源、發(fā)展戰(zhàn)略、社會責(zé)任、企業(yè)文化等內(nèi)控應(yīng)用指引;以及征求組織架構(gòu)等內(nèi)部控制應(yīng)用,調(diào)整修改了采購、資金、銷售、資產(chǎn)、研發(fā)等應(yīng)用指引;對企業(yè)內(nèi)部控制評價指引進行了調(diào)整,修改了工程項目、合同、內(nèi)部報告、全面預(yù)算、信息系統(tǒng)應(yīng)用指引?？珊唵胃爬槿?
第一類是財務(wù)報表項目相關(guān)內(nèi)控指引,包含:采購、資金、資產(chǎn)、工程項目、銷售、研發(fā)、長期股權(quán)投資、籌資、對子公司的控制擔(dān)保、合同、成本費用、企業(yè)并購、業(yè)務(wù)外包、衍生工具、全面預(yù)算。
第二類是和財務(wù)報表填報有關(guān)內(nèi)控指引,包括關(guān)聯(lián)交易、財務(wù)報告編制與披露。第三類是制度支持相關(guān)的指引,包括:信息系統(tǒng)一般控制、人力資源政策、內(nèi)部審計、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、新增組織架構(gòu)、企業(yè)文化、社會責(zé)任等。
與2007年比較,2008年內(nèi)控體系有如下幾種變化,刪除資產(chǎn)減值,刪除了公允價值,將固定資產(chǎn)、第一類存貨、無形資產(chǎn)合并為“資產(chǎn)”;將信息披露合并到了“財務(wù)報告編制”中, “中介機構(gòu)聘用”單列為“內(nèi)控鑒證指引”,新增發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源、社會責(zé)任的應(yīng)用指引。結(jié)構(gòu)更加有效,內(nèi)控體系控制層面和內(nèi)容更為完整。體現(xiàn)了幾個特色,一是體系整體框架變得更加完整;二是從“具體規(guī)范”到“指引”的提法更加合理;三是體系適用范圍更為科學(xué);四是應(yīng)用指引涵蓋業(yè)務(wù)設(shè)定更加合理;五是企業(yè)內(nèi)控應(yīng)用指引對企業(yè)關(guān)注業(yè)務(wù)風(fēng)險控制環(huán)節(jié)的控制進一步做了強調(diào)。
四、以企業(yè)業(yè)務(wù)流程為主的新內(nèi)控體系
新的內(nèi)控體系有應(yīng)用指引、評價指引、審計指引三類,以業(yè)務(wù)流程為主,包括資金流、信息流、物流、內(nèi)控環(huán)境。資金流將過去的籌資、資金、長期股權(quán)投資合并。信息流包含了過去財務(wù)報告、信息系統(tǒng),新增了內(nèi)部信息傳遞,刪除了關(guān)聯(lián)交易;物流包括采購業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、工程項目、合同管理、研究與開發(fā)、外包業(yè)務(wù)、擔(dān)保業(yè)務(wù)、全面預(yù)算,刪除了對子公司的控制、成本費用、衍生工具、企業(yè)并購。內(nèi)控環(huán)境包括社會責(zé)任、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、組織架構(gòu),刪除了人力資源政策和內(nèi)部審計。突出了主體控制,構(gòu)建了企業(yè)資金流、信息流、物流的關(guān)鍵控制點和控制方法。逐步完善的內(nèi)控體系,是一個宏大的系統(tǒng)工程。相信更加科學(xué)合理的內(nèi)部控制體系會成為實施新的企業(yè)會計準(zhǔn)則的有力保障,為推進企業(yè)發(fā)展發(fā)揮重要作用。
五、結(jié)語
我國內(nèi)控體系的構(gòu)建和不斷完善的過程,很好地體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制認(rèn)識的逐步深入,財政部會計司作為內(nèi)控體系制定者在此方面花費了很多的心血和精力。更加完善的企業(yè)的內(nèi)控體系,是一個宏大的系統(tǒng)工程。企業(yè)內(nèi)部控制體系是全面總結(jié)企業(yè)管理經(jīng)驗,同時借鑒國際先進成果后形成的,是企業(yè)健全和實施內(nèi)控制度的指南。
