“加強審計風(fēng)險控制”始終是會計師事務(wù)所生存與發(fā)展的頭等大事,這是由注冊會計師行業(yè)自身的職能、地位及特點決定的。了解這一點對于我們自覺地加強審計風(fēng)險控制很有必要,因為其中蘊藏了“知己知彼,百戰(zhàn)不殆”的智慧。
一、社會審計與政府審計的區(qū)別
注冊會計師行業(yè)屬于“社會獨立審計”范疇,與國家行政機關(guān)的“政府審計”比較,獨立審計的地位、職能及特點顯而易見。兩者之間主要有五點區(qū)別或不同。
一是“官辦與民辦”。政府審計工作是在履行監(jiān)督稽查的行政職能,通常稱為“政府審計”;而獨立審計是由具有注冊會計師資格的專業(yè)人才通過組成會計師事務(wù)所來實現(xiàn)其“公證”職能,相對“獨立”于政府行政,也因此稱之為“民辦”。
二是“審計對象不同”。政府審計的對象多為政府所屬各行政職能部門以及關(guān)系國民生計的有關(guān)機構(gòu)、大型企事業(yè)單位。獨立審計的對象絕大多數(shù)就是企業(yè)、公司、民間社團等。
三是“委托人不同”。政府審計的委托人是各有關(guān)的行政機關(guān),如審計部門、財政部門、稅務(wù)部門及具有行政職能的證券監(jiān)管部門等,這些部門在執(zhí)行審計監(jiān)督工作時不收費。獨立審計的委托人是國家法律、法規(guī)規(guī)定需要經(jīng)由注冊會計師查賬、驗證的企事業(yè)單位、公司等;委托時雙方必須簽訂具有法律效力的“業(yè)務(wù)委托書”,明確委托審計事項及服務(wù)收費等。
四是“審計目的不同”。政府審計的目的是防止國家公務(wù)人員營私舞弊,監(jiān)督政府所屬有關(guān)部門財務(wù)收支是否合法合規(guī)。獨立審計的目的是保證市場經(jīng)濟正常運轉(zhuǎn),促進社會經(jīng)濟活動在公平、合理的環(huán)境下競爭,保護各方投資者的合法權(quán)益。
五是“審計手段及方法不同”。政府審計帶有強制性質(zhì),被審計單位有責(zé)任和義務(wù)給予配合。獨立審計則是“你委托,我服務(wù),并收費”,依據(jù)的是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及各有關(guān)會計核算制度和核算辦法,按照《獨立審計準(zhǔn)則》的程序、方法對被審單位提供的財務(wù)會計信息、資料進行審計。獨立審計不受政府方面帶來的“干擾”,也不接受企業(yè)、公司的“指意”,需要指出的是,獨立審計質(zhì)量如何,也要接受政府的監(jiān)督和指導(dǎo)。
比較政府審計與獨立審計的職能、地位及特點,旨在使我們的注冊會計師擺正自己的位置,知道自己干什么、應(yīng)當(dāng)怎么干,以達到自覺地加強對審計風(fēng)險的控制,維護自己以至行業(yè)的聲譽。
二、審計風(fēng)險的主、客觀因素
所謂“審計風(fēng)險”,通俗講即由于審計錯誤,導(dǎo)致不能公正、公允地發(fā)表審計意見而使注冊會計師及事務(wù)所遭受處罰。在注冊會計師行業(yè)一次錯審,一次造假就可以葬送一家會計師事務(wù)所,哪怕是安達信這樣有上百年老牌的事務(wù)所!
注冊會計師應(yīng)了解、知道“審計風(fēng)險”是從哪里來?并且懂得有效地控制、防范。多年實踐告訴我們,“審計風(fēng)險”來自五個方面,其中三個方面帶有“客觀存在”性質(zhì),兩個方面帶有“人為因素”。
客觀風(fēng)險是執(zhí)行會計準(zhǔn)則、制度的偏差而導(dǎo)致的。會計準(zhǔn)則引入了“公允價值”的概念,公允價值涉及十多個具體會計準(zhǔn)則。謂之有風(fēng)險,主要是指公允價值的取得是否真正的客觀、公允,如果有偏差或不實就隱藏了“審計風(fēng)險”。實踐告訴我們,公允價值計量往往對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、成本、利潤影響很大,甚至有極少數(shù)企業(yè)利用不公允的“公允價值計量”編造利潤、隱瞞成本,也有的偷逃國家稅收,騙取國有資產(chǎn)等,來自這一塊的審計風(fēng)險需要特別地關(guān)注。
新準(zhǔn)則特別強調(diào)了會計要素的定義和確認(rèn)條件。如銷售收入的確認(rèn),其中就包含了許多的“審計風(fēng)險”。第一要看這筆銷售是否屬于關(guān)聯(lián)交易。第二要看交易是否公允、公平,對顯失公允的交易要作相應(yīng)的會計處理。第三還要按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》關(guān)干銷售收入確認(rèn)的五個條件加以確認(rèn)。準(zhǔn)則、制度中還有許多科學(xué)的規(guī)定也很敏感,如“會計估計”、“或有事項”、“會計評估”、“會計計量”等,審計過程中稍有不慎就會釀成“審計風(fēng)險”。
二是審計手段本身客觀地存在“審計風(fēng)險”。獨立審計沒有政府審計那么多的“強制”手段,它只能通過抽樣調(diào)查、測試、函證等手段獲得相關(guān)證據(jù),并結(jié)合專業(yè)判斷得到支撐。
例如“小金庫”問題,政府審計可以責(zé)令單位交出賬本,必要時還可以要求相關(guān)銀行協(xié)助提供資料、信息。注冊會計師則不具備“責(zé)令”這種行政職能。注冊會計師的審計手段相對“柔和”,對某些重要、敏感的財務(wù)信息都只能抽樣、測試、函證及專業(yè)判斷。實踐告訴我們,這其中隱藏了相當(dāng)多的“風(fēng)險”。如大慶聯(lián)誼欺詐上市案(中國證監(jiān)會[2000]16號文件披露),該公司為了欺詐上市,通過省體改委拿到正式文件批復(fù),通過省工商局拿到相關(guān)營業(yè)執(zhí)照,通過證券部門拿到虛假的股票托管證明,同時還造假拿到“納稅證明”,可以說是一攬子的造假工程。一般地,注冊會計師都據(jù)此為審計依據(jù),他們很難得到這些政府權(quán)力機關(guān)去開展“核查”業(yè)務(wù)。以上例子說明,獨立審計在手段定位上多有力不從心,或者說力度不夠,也正因為如此,“審計手段”本身就客觀地隱藏了諸多“審計風(fēng)險”。
三是審計方法上客觀存在風(fēng)險。獨立審計的法定業(yè)務(wù)是對企業(yè)財務(wù)會計報表的“三性”(合法性、公允性、一致性)總體地發(fā)表意見,出具審計報告,按行話說是“八九不離十”,它不可能對企業(yè)所有的經(jīng)營活動賬單逐筆審核,只能采取抽樣、測試、函證、調(diào)查等方法。這些辦法隱藏的審計風(fēng)險也是顯然的。如存貨盤點,客戶說他的水庫里有十萬條魚,注冊會計師是認(rèn)可還是去核實?如果要核實(實際工作中沒有這種可能),你總不能放干水庫的水然后清點魚的數(shù)量吧?一位專家授課舉例說,他在一個牧場里看到一頭只有一只角的羊,怎么到另一個牧場里也看到那頭只有一只角的羊,顯然是客戶運過來騙取存欄充數(shù)的。
在實際工作中,注冊會計師往往對應(yīng)收、應(yīng)付銀行存款等重要財務(wù)資料特別關(guān)注,然而這些重要信息大都來自函證。實踐證明,很多時候函證是不可靠的。例如銀行存款,款項今天在賬上,明天會不會被轉(zhuǎn)走?又如“應(yīng)收款”,此款是不是一次真實的交易活動發(fā)生的?如果是客戶銷售貨款,那么它是不是涉及關(guān)聯(lián)方交易,或者是不是一次為了編造利潤而搞的一次合謀?由上述看出,注冊會計師行業(yè)的審計方法本身也隱藏著審計風(fēng)險。
四是執(zhí)業(yè)環(huán)境帶來的審計風(fēng)險。從某個角度看,執(zhí)業(yè)環(huán)境風(fēng)險是注冊會計師行業(yè)最大的審計風(fēng)險之一。所謂執(zhí)業(yè)
