在新醫(yī)改背景下,《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》征求意見稿(以下簡稱征求意見稿)也進(jìn)入公眾視野,廣泛征求意見。任何一項(xiàng)制度都是在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下頒布實(shí)施的,醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度也不例外。相對頒布于1999年、已使用十一年的現(xiàn)行制度,征求意見稿更貼近時(shí)代脈搏,其先進(jìn)性、優(yōu)越性已毋須多言,但有一些問題仍需深入,有待進(jìn)一步探討。
一、藥品發(fā)出的計(jì)價(jià)方法
征求意見稿要求,醫(yī)院藥品在發(fā)出時(shí),應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出藥品的實(shí)際成本,即藥房從藥庫領(lǐng)取藥品,按照領(lǐng)取藥品的成本,借記本科目(藥房),貸記本科目(藥庫);藥房賣出藥品結(jié)轉(zhuǎn)藥品銷售成本時(shí),按賣出藥品的實(shí)際成本,借記“醫(yī)療成本”科目,貸記本科目(藥房)。個(gè)別計(jì)價(jià)法是以每次(批)收入存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算各該次(批)發(fā)出存貨成本的依據(jù)。這種方法工作量較大,存貨的保管和記錄相當(dāng)麻煩,因而,個(gè)別計(jì)價(jià)法適用于可識(shí)別、存貨品種數(shù)量不多、單位價(jià)格昂貴的存貨。醫(yī)院藥品品種繁多,就規(guī)模中等的地市級綜合性三級醫(yī)院而言,藥品品種近1 500種,且單位價(jià)格差異較大,有幾百元甚至近千元的,也有不足一元的。同一種藥品因不同廠家或同一廠家的不同批次,價(jià)格都有可能不同,同次發(fā)藥可能發(fā)出了不同批次。因此在未能實(shí)現(xiàn)超市式條碼化管理的前提下,勢必造成醫(yī)院藥房窗口效率低下,個(gè)別計(jì)價(jià)法不盡符合醫(yī)院管理現(xiàn)狀。建議對藥品采購按實(shí)際成本法計(jì)量,藥品的發(fā)出成本可以借助較為成熟穩(wěn)定的醫(yī)院HIS系統(tǒng),采用每日移動(dòng)加權(quán)平均法計(jì)算。
二、土地使用權(quán)的核算
在征求意見稿中,土地使用權(quán)納入無形資產(chǎn)核算管理,應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷,按照各期攤銷金額,借記“管理費(fèi)用”科目,貸記“累計(jì)攤銷”科目。此核算方法較為籠統(tǒng),現(xiàn)在醫(yī)院土地使用權(quán)的取得有多種渠道,如政府劃撥、醫(yī)院支付土地出讓金通過市場獲得。不同的取得方式,核算方法也應(yīng)不同:對于政府劃撥土地的應(yīng)備案記載;對醫(yī)院支付出讓金的可按征求意見稿要求核算;若通過購置土地上的房屋建筑物而獲得土地使用權(quán)但支付的價(jià)款確實(shí)無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的,應(yīng)當(dāng)全部納入地上建筑物購置成本進(jìn)行固定資產(chǎn)進(jìn)行核算,計(jì)提折舊。
三、科教收支難以準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)
征求意見稿增設(shè)了“科教收入”、“科教支出”科目,主要核算醫(yī)院因承擔(dān)科研、教學(xué)任務(wù)取得的除財(cái)政補(bǔ)助收入、財(cái)政調(diào)劑收入、上級補(bǔ)助收入以外的科研、教學(xué)經(jīng)費(fèi)收入及為此而承擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用?？平淌罩为?dú)核算,使其收支狀況一目了然。目前國內(nèi)少數(shù)頂級醫(yī)院可能有專設(shè)科研機(jī)構(gòu),但就大部分基層醫(yī)院來說,科研教學(xué)都和臨床業(yè)務(wù)融為一體,如醫(yī)院內(nèi)科實(shí)驗(yàn)室,在為血液科提供科研服務(wù)的同時(shí),更多的為臨床科室提供醫(yī)療服務(wù),醫(yī)療收支和科教收支兩者間界限模糊,難以準(zhǔn)確區(qū)分,影響核算結(jié)果。建議僅對省級以上的高級別醫(yī)院進(jìn)行科教收支的單獨(dú)核算,確保核算質(zhì)量。
四、“結(jié)算差額”準(zhǔn)確核算的前提
征求意見稿明確了醫(yī)療收入的確認(rèn)以國家制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),單病種、按人頭付費(fèi)、體檢打包、醫(yī)保結(jié)算等均應(yīng)先按照國家收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)醫(yī)療收入,醫(yī)療收入與醫(yī)保實(shí)際支付的款項(xiàng)之間的差額部分分兩種情況處理:一種是正常與醫(yī)保結(jié)算產(chǎn)生的差額,在門診、住院收入下增設(shè)的二級科目“結(jié)算差額”里反映,沖減醫(yī)療收入;另一種是由于管理造成的差額,例如醫(yī)保拒付、病人欠費(fèi),在管理費(fèi)用中反映,體現(xiàn)醫(yī)院管理水平的高低?！敖Y(jié)算差額”科目的增設(shè)統(tǒng)一了醫(yī)院對因醫(yī)保超總控而無法收回的墊付款項(xiàng)的核算,醫(yī)院各行其是的做法得到糾正(有的沖減收入,有的增加支出),但前提條件是醫(yī)保部門的工作要進(jìn)一步細(xì)化,要提供拒付費(fèi)的明細(xì)清單,嚴(yán)格區(qū)分哪些是正常的結(jié)算差額,哪些是因違規(guī)而拒付的,否則醫(yī)院對醫(yī)保超總控的核算依然無法清晰。
五、應(yīng)收在院病人醫(yī)療款的核算
征求意見稿指明“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”科目核算醫(yī)院因提供醫(yī)療服務(wù)而應(yīng)向住院病人收取的醫(yī)療款,并強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)按照在院病人設(shè)置明細(xì)賬,進(jìn)行明細(xì)核算。現(xiàn)在大部分醫(yī)院已采用信息化管理系統(tǒng)來管理在院病人發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,在住院收費(fèi)管理系統(tǒng)中,每個(gè)在院病人的醫(yī)療費(fèi)用情況及費(fèi)用預(yù)交情況一目了然,并可隨時(shí)查閱。從理論上講,給在院病人醫(yī)療款核算奠定了基礎(chǔ)。如果要財(cái)務(wù)部門對具體每個(gè)在院病人設(shè)置明細(xì)賬核算,勢必加大財(cái)務(wù)人員的工作量。實(shí)際上醫(yī)院的財(cái)務(wù)部門只需對在院病人費(fèi)用實(shí)行總額控制,定期核對即可。
六、關(guān)于“公益性支出”科目
新醫(yī)改明確提出的關(guān)于“堅(jiān)持公共醫(yī)療衛(wèi)生的公益性質(zhì)”、“對公立醫(yī)院承擔(dān)的公共衛(wèi)生任務(wù)給與專項(xiàng)補(bǔ)助,保障政府指定的緊急救治、援外、支農(nóng)、支邊等公共服務(wù)經(jīng)費(fèi)”等意見都充分體現(xiàn)了現(xiàn)代公立醫(yī)院在未來社會(huì)活動(dòng)中“公益性”的定位。公立醫(yī)院在公共事故搶救、自然災(zāi)害搶救、突發(fā)公共衛(wèi)生事件及其他免費(fèi)救治(如問題奶粉、非典救治)等社會(huì)公益性救助中發(fā)揮的作用將越來越大,為此所發(fā)生的費(fèi)用將是醫(yī)院日常醫(yī)療服務(wù)過程中一項(xiàng)常規(guī)性、重要性的支出項(xiàng)目。征求意見稿以此為切入點(diǎn),增設(shè)“公益性支出”科目,用于核算醫(yī)院從事社會(huì)公益性救助業(yè)務(wù)所發(fā)生的支出,提供醫(yī)院公益性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息,是非常必要的。一般情況下,醫(yī)院公益救治在先,政府補(bǔ)償在后,醫(yī)院對相關(guān)費(fèi)用已計(jì)入“公益性支出”科目,當(dāng)收到政府的專項(xiàng)補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)時(shí)醫(yī)院應(yīng)如何核算,是增加財(cái)政補(bǔ)助收入還是原渠道沖減公益性支出?建議新制度予以明確。
七、應(yīng)增設(shè)“短期投資”“應(yīng)付票據(jù)”“投資收益”科目
征求意見稿的會(huì)計(jì)科目中,增設(shè)了“長期股權(quán)投資”“長期債權(quán)投資”科目,但并沒有設(shè)立“短期投資”科目,這是否意味著醫(yī)院不可以利用閑置資金投資一些風(fēng)險(xiǎn)低、流動(dòng)性高的金融產(chǎn)品(如國債)?實(shí)際上,大多數(shù)公立醫(yī)院有非常充足的貨幣資金,如果公立醫(yī)院從事此類投資活動(dòng),會(huì)計(jì)上該如何核算?另外,征求意見稿也沒有設(shè)立“應(yīng)付票據(jù)”科目,這是否意味著醫(yī)院不可以利用票據(jù)進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)?而現(xiàn)實(shí)的情況卻是大型醫(yī)院普遍存在通過開具票據(jù)緩解資金壓力的情況。還有,征求意見稿規(guī)定,醫(yī)院對外投資的收益在“其他業(yè)務(wù)收入”科目中核算,不能單獨(dú)反映在業(yè)務(wù)收支總表上,這樣不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門對投資收益作出評價(jià),也不利于對投資收益的監(jiān)督。為了規(guī)范上述會(huì)計(jì)事項(xiàng)的賬務(wù)處理,建議增設(shè)“短期投資”“應(yīng)付票據(jù)”“投資收益”科目。
八、關(guān)于成本核算
本次征求意見稿用了一個(gè)獨(dú)立章節(jié)來敘述醫(yī)院成本管理,體現(xiàn)了新一輪公立醫(yī)院改革形勢下國家對醫(yī)院成本核算及管理的高度重視。要求醫(yī)院實(shí)行以科室為核算對象的內(nèi)部成本核算,將醫(yī)院業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對象進(jìn)行歸集和分配,遵循收支配比、權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則,計(jì)算出總成本和單位成本,三級醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)能核算出醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種、床日、診次等單項(xiàng)成本。征求意見稿對醫(yī)院成本核算的要求很高,但僅是一個(gè)宏觀層面的描述,無實(shí)施細(xì)則,如何建立醫(yī)院成本核算體系?如何實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本核算與會(huì)計(jì)核算的并軌作業(yè)?如何合理安排成本分?jǐn)偭鞒?盡可能準(zhǔn)確核算各類、各項(xiàng)成本等等都急需業(yè)界積極探索,也期盼能盡早出臺(tái)高層次的醫(yī)院成本核算的行業(yè)規(guī)范。只有在行業(yè)規(guī)范的統(tǒng)一引領(lǐng)下,醫(yī)院間成本核算才具有可比性,才能為政府制定醫(yī)療價(jià)格政策及對醫(yī)院的補(bǔ)償政策等提供科學(xué)依據(jù)。
