哈大齊工業(yè)走廊是以哈爾濱為龍頭,包括大慶和齊齊哈爾在內(nèi)的高新技術(shù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域。區(qū)域內(nèi)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新變化、企業(yè)的自身特點(diǎn)以及相關(guān)稅收法律法規(guī)的最新要求,進(jìn)行合理的納稅籌劃,以降低稅負(fù),提高經(jīng)濟(jì)效益。本文從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化入手,為哈大齊工業(yè)走廊區(qū)域內(nèi)企業(yè)提供全新的納稅籌劃思路。
一、會(huì)計(jì)計(jì)量模式對(duì)納稅籌劃的影響
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次規(guī)范了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性,相對(duì)于原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單一的歷史成本計(jì)量模式,引入了公允計(jì)量模式,公允計(jì)量模式的積極意義在于會(huì)計(jì)要素的計(jì)量更多地參考市場因素從而使得會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)。公允價(jià)值可以用于會(huì)計(jì)要素的初始計(jì)量,也可以用于會(huì)計(jì)要素的后續(xù)計(jì)量,無論運(yùn)用在哪個(gè)計(jì)量環(huán)節(jié),都可以作為納稅籌劃的手段。
(一)會(huì)計(jì)要素初始計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量模式的納稅籌劃影響
依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,一些資產(chǎn)的初始計(jì)量可以采用歷史成本計(jì)量模式,也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式,這種留給會(huì)計(jì)當(dāng)局的選擇權(quán),完全可以作為納稅籌劃的手段。比如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn),如果交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量,應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,反之以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。判斷一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),更多地是依賴會(huì)計(jì)當(dāng)局的主觀判斷,而在目前生產(chǎn)要素價(jià)格總體呈現(xiàn)上升趨勢的情況下,判定一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),就有可能使通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式受讓的資產(chǎn)以相對(duì)高的價(jià)值入賬,當(dāng)這些資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中被消耗,在消耗期間就相應(yīng)地產(chǎn)生相對(duì)多的損益減項(xiàng),從而起到稅收擋板作用。再比如通過融資租入方式取得的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求應(yīng)該按照租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者確認(rèn),無論是公允價(jià)值的確定,還是取得年金現(xiàn)值折現(xiàn)率的確定,會(huì)計(jì)當(dāng)局都具有選擇權(quán),企業(yè)會(huì)計(jì)當(dāng)局完全可以選取較低的折現(xiàn)率或者較高的公允價(jià)值來獲取相對(duì)高的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值,從而提高了固定資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)的折舊金額,起到減輕稅負(fù)的作用。對(duì)于為了獲得未來相對(duì)高的折舊而選擇相對(duì)高的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值造成的未確認(rèn)融資費(fèi)用的降低,根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定,通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),應(yīng)該按照長期應(yīng)付款的全部金額及相關(guān)稅費(fèi)入賬,對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額不允許稅前單獨(dú)扣除,即通過入賬價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的方式在固定資產(chǎn)融資租入業(yè)務(wù)中進(jìn)行納稅籌劃,可以降低固定資產(chǎn)使用會(huì)計(jì)期間的稅負(fù),而不會(huì)增加融資租賃款支付會(huì)計(jì)期間的稅負(fù),具備財(cái)務(wù)價(jià)值。
(二)會(huì)計(jì)要素后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量模式的納稅籌劃影響
伴隨部分資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式期末計(jì)價(jià),會(huì)計(jì)期末會(huì)產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)損益,這些損益變動(dòng)有可能厚增企業(yè)的經(jīng)營成果,比如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》定義的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),當(dāng)會(huì)計(jì)當(dāng)局把某項(xiàng)投資列作交易性金融資產(chǎn),則不僅僅是簡單強(qiáng)調(diào)這種投資的短期性,更強(qiáng)調(diào)其價(jià)值的公允性。因此,當(dāng)企業(yè)持有的列作交易行金融資產(chǎn)的投資公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí),企業(yè)就需要作出賬面價(jià)值的調(diào)整,相應(yīng)地就會(huì)產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)損益,依據(jù)現(xiàn)行稅法,這種損益變動(dòng)對(duì)當(dāng)期的實(shí)際稅負(fù)并無影響。這恰恰在一定程度上有利于解決企業(yè)納稅籌劃,降低了自身的稅負(fù)卻有可能損害企業(yè)相關(guān)利益人如投資人的利益矛盾。納稅籌劃最基本的原理就是減低課稅基礎(chǔ),課稅基礎(chǔ)降低,稅負(fù)相應(yīng)降低。但是有些稅種如所得稅,以應(yīng)納稅所得額為課稅基礎(chǔ),通過納稅籌劃如果降低了所得稅稅負(fù),通常會(huì)以降低應(yīng)納稅所得額為代價(jià),一般情況下會(huì)造成企業(yè)賬面盈余水平的下降,如果是上市公司出現(xiàn)了這種情況,則完全有可能導(dǎo)致股價(jià)下降,使股東等相關(guān)利益人蒙受損失。公允價(jià)值變動(dòng)損益一方面可以厚增企業(yè)的賬面盈利水平,抵減其他納稅籌劃手段對(duì)企業(yè)相關(guān)利益人的損害;另一方面卻并不引起企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的變化,從而維護(hù)了企業(yè)內(nèi)外利益人的利益,有利于納稅籌劃的順利進(jìn)行。因此企業(yè)可以充分利用閑置資金進(jìn)行積極地對(duì)外投資,并合理劃分金融資產(chǎn),通過會(huì)計(jì)的手段解決納稅籌劃帶來的企業(yè)內(nèi)部和外部的利益矛盾。此外,依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量盡管以成本模式為主,但是在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》也規(guī)定有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的計(jì)量模式選擇空間同樣可以作為企業(yè)的納稅籌劃手段。
二、貨幣時(shí)間價(jià)值財(cái)務(wù)觀點(diǎn)對(duì)納稅籌劃的影響
貨幣時(shí)間價(jià)值原本是財(cái)務(wù)管理學(xué)的基本假設(shè),而不是會(huì)計(jì)學(xué)的基本假設(shè),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多處引入的實(shí)際利率法就是建立在貨幣時(shí)間價(jià)值概念基礎(chǔ)上的,凸顯出會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)管理學(xué)緊密聯(lián)系的大財(cái)務(wù)觀發(fā)展方向。會(huì)計(jì)要素的計(jì)量引入貨幣時(shí)間價(jià)值概念,為納稅籌劃提供了思路。實(shí)際利率,是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。按照實(shí)際利率法計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用,其本質(zhì)就是在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量過程中考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性,其中現(xiàn)值計(jì)量模式考慮到了貨幣的時(shí)間價(jià)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體準(zhǔn)則規(guī)定了一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定的持有至到期投資溢折價(jià)的攤銷、債券發(fā)行溢折價(jià)的攤銷、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定的承租人未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷和出租人未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定的合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間存在的差額,均應(yīng)采用實(shí)際利率法攤銷。實(shí)際利率法下,每期的攤銷金額不相等,對(duì)當(dāng)期的稅前利潤影響也不一樣。以金融工具為例,當(dāng)金融資產(chǎn)折價(jià)取得,或者金融負(fù)債溢價(jià)形成時(shí),采用實(shí)際利率法攤銷溢折價(jià)會(huì)造成在金融工具攤銷期內(nèi)前期利潤相應(yīng)增加,后期利潤相應(yīng)減少的結(jié)果。反之,當(dāng)金融資產(chǎn)溢價(jià)取得,或者金融負(fù)債折價(jià)形成時(shí),采用實(shí)際利率法攤銷溢折價(jià)會(huì)造成在金融工具的攤銷期內(nèi)前期利潤相應(yīng)減少,后期利潤相應(yīng)增加的結(jié)果。由此可見,企業(yè)在進(jìn)行投資或者融資時(shí),可以參照稅收減免期限來決定溢價(jià)或者折價(jià)投資或融資,進(jìn)行合理的納稅籌劃。
三、資本化會(huì)計(jì)處理對(duì)納稅籌劃的影響
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了資本化會(huì)計(jì)處理的范圍,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間才可以達(dá)到可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨,從而將存貨納入符合資本化條件的資產(chǎn),相關(guān)借款費(fèi)用允許資本化。哈大齊工業(yè)走廊內(nèi)的許多生產(chǎn)型企業(yè),如哈飛股份,東北重型等,其產(chǎn)品如飛機(jī)、大型壓力機(jī)等具有生產(chǎn)周期長,單位價(jià)值高的特點(diǎn),完全符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資本化的條件。另外,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》還擴(kuò)大了可以資本化的借款范圍。可以資本化的借款,不再僅僅局限于專門借款,還可以包括為生產(chǎn)、制造符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的一般借款。這就意味著企業(yè)一部分利息費(fèi)用從理論上講,可以由計(jì)入期間費(fèi)用從當(dāng)期損益中扣除改為先計(jì)入長期資產(chǎn)或者存貨資產(chǎn)價(jià)值而在以后會(huì)計(jì)期間扣除。哈大齊工業(yè)走廊內(nèi)的許多企業(yè)屬于高技術(shù)企業(yè),這些企業(yè)通常享有減免稅的優(yōu)惠政策,當(dāng)這些企業(yè)處于減免稅期間內(nèi),一些利息不在稅收減免會(huì)計(jì)期間的損益中扣除,盡管會(huì)厚增當(dāng)期利潤,但是卻不會(huì)增加當(dāng)期的稅負(fù),當(dāng)資本化利息的價(jià)值隨著長期資產(chǎn)或者飛機(jī)、重型機(jī)械等存貨在稅收減免期以外的會(huì)計(jì)期間處置或者出售,資本化利息的價(jià)值從損益中扣除時(shí),就會(huì)造成納稅期間稅負(fù)的相應(yīng)降低,因此利息資本化會(huì)計(jì)政策也可以作為哈大齊工業(yè)走廊內(nèi)企業(yè)納稅籌劃的手段。此外,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》也允許外購無形資產(chǎn)借款費(fèi)用的資本化。同時(shí)規(guī)定對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用,企業(yè)在研究過程中發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)予以費(fèi)用化處理,開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用,如果符合相關(guān)條件,允許資本化處理。資本化處理帶來的資產(chǎn)價(jià)值增加具有稅收擋板效應(yīng),同樣可以作為納稅籌劃手段。
四、投資及企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)納稅籌劃的影響
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定對(duì)于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,分別采用不同的方法確定其投資成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》則把企業(yè)合并定義為兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》相協(xié)調(diào),具體規(guī)定了企業(yè)應(yīng)該根據(jù)參與合并的企業(yè)合并前后是否受同一方或相同多方控制,把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)按照被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)所取得的長期股權(quán)投資。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并長期股權(quán)投資應(yīng)該按被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,即應(yīng)該采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購買法下被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)要求按公允價(jià)值計(jì)量,一般情況下,被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值要高于其賬面價(jià)值。因此,并購企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值通常會(huì)因合并而調(diào)高,這里面可能包括固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn),也可能包括存貨等流動(dòng)資產(chǎn)。此外,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)合并成本超過取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí),其差額確認(rèn)為商譽(yù),并在規(guī)定的期限內(nèi)攤銷。無論是哪一種資產(chǎn)價(jià)值增加,當(dāng)這些資產(chǎn)在持續(xù)經(jīng)營過程中被消耗、處置時(shí),都會(huì)相應(yīng)加大并購企業(yè)未來的經(jīng)營成本,相應(yīng)減少企業(yè)未來利潤,從而達(dá)到降低未來稅負(fù)的目的。
總之,會(huì)計(jì)政策的選擇不應(yīng)該局限在會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)范疇之內(nèi),會(huì)計(jì)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)具備完備的大財(cái)務(wù)觀念,會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)該著眼于企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),而不僅僅是會(huì)計(jì)資料的形成。
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