一、預(yù)算會(huì)計(jì)改革與政府會(huì)計(jì)建設(shè)
近年來政府會(huì)計(jì)改革日益成為國內(nèi)外財(cái)政預(yù)算管理領(lǐng)域熱門話題。我國《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年計(jì)劃綱要》也首次將“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”列入其中。
我國政府會(huì)計(jì)改革包括短期任務(wù)與長期任務(wù)兩個(gè)部分:短期任務(wù)是預(yù)算會(huì)計(jì)改革,即修訂現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度以適應(yīng)財(cái)政重大管理改革需要。長期任務(wù)是政府會(huì)計(jì)建設(shè)。我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系殘缺不全。我國應(yīng)當(dāng)借鑒國際公共部門會(huì)計(jì)發(fā)展的成果,并結(jié)合我國國情建立完整的政府會(huì)計(jì)體系 ①。一段時(shí)期以來理論界對政府會(huì)計(jì)建設(shè)問題研究成果頗豐,而對于更為緊迫的預(yù)算會(huì)計(jì)改革問題則研究相對匱乏。本文將探討預(yù)算會(huì)計(jì)改革問題。
預(yù)算會(huì)計(jì)改革的首要問題是其改革依據(jù)。筆者認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是公共財(cái)政管理的重要基礎(chǔ),預(yù)算會(huì)計(jì)改革應(yīng)以公共財(cái)政財(cái)務(wù)管理改革為依據(jù),其關(guān)系如圖1所示:
財(cái)政管理決定政府單位財(cái)務(wù)管理,財(cái)政管理也決定政府總會(huì)計(jì),政府單位財(cái)務(wù)管理又決定政府單位會(huì)計(jì) ②。政府總會(huì)計(jì)與政府單位會(huì)計(jì)建立勾稽關(guān)系,共同構(gòu)成了我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系。所以,分析預(yù)算會(huì)計(jì)改革問題必須先分析公共財(cái)政管理改革問題。筆者認(rèn)為當(dāng)前我國所推行的一系列公共財(cái)政管理改革具有鮮明的集中化特征。這需要從我國放權(quán)讓利經(jīng)濟(jì)改革說起。
二、我國放權(quán)讓利經(jīng)濟(jì)改革與財(cái)權(quán)分散
眾所周知,建國以來我國相當(dāng)長一段時(shí)期內(nèi)實(shí)行高度集中統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)體制。這一經(jīng)濟(jì)體制對于我國恢復(fù)國民經(jīng)濟(jì)體系功不可沒,但其弊端也是顯而易見的。高度集中統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)體制極大束縛了地方、部門、企業(yè)乃至個(gè)人的積極性,嚴(yán)重阻礙了我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。為此,始于1978年的經(jīng)濟(jì)體制改革以放權(quán)讓利為基本特征。放權(quán)讓利經(jīng)濟(jì)改革是全面的,其中包括政府對部門單位的放權(quán)讓利改革,它是指在一級(jí)政府中作為核心財(cái)務(wù)管理部門的財(cái)政部門將一定的財(cái)務(wù)管理權(quán)限讓渡給一般部門單位的改革。特別是20世紀(jì)80年代我國出臺(tái)一系列政策措施鼓勵(lì)部門單位搞創(chuàng)收,以彌補(bǔ)政府部門經(jīng)費(fèi)不足。從此,我國政府財(cái)務(wù)管理中財(cái)權(quán)逐步分散。
政府對部門單位的放權(quán)讓利改革起到一定的積極作用,但“過猶不及”,一段時(shí)期后我國政府部門財(cái)務(wù)管理中財(cái)權(quán)過于分散問題凸顯,這成為我國公共管理諸多問題的重要根源。如亂收費(fèi)、亂罰款、亂攤派“三亂現(xiàn)象”就源于部門單位收支權(quán)力下放后亂開支刺激了亂收費(fèi)。針對部門單位放權(quán)讓利改革所凸顯的問題,我國從20世紀(jì)90年代又開始逐步推行財(cái)政集中化管理改革,如1990年我國首次提出推行收支兩條線管理。由于改革開放初期所推行的政府對部門單位的放權(quán)讓利改革是全面的,所以糾正這一作法的財(cái)政集中化管理改革也是全面的。
三、全面推進(jìn)財(cái)政集中化管理改革
當(dāng)前我國公共財(cái)政領(lǐng)域所推行的一系列改革包括部門預(yù)算、政府采購、國庫集中支付、非稅收入收支兩條線管理、國有資產(chǎn)管理改革等都具有鮮明的集中化特征。
以核心改革——部門預(yù)算為例,集中化特征鮮明地體現(xiàn)于兩個(gè)方面:一是實(shí)現(xiàn)“一個(gè)部門一本預(yù)算”。改革前我國政府預(yù)算管理的典型特征是“散→散”關(guān)系。部門單位中由財(cái)務(wù)部門、辦公室等若干職能部門負(fù)責(zé)不同經(jīng)費(fèi)的預(yù)算,而財(cái)政部門將財(cái)政資金切塊分成不同的經(jīng)費(fèi)來管理。所以“散→散”預(yù)算管理方式下部門單位預(yù)算“碎片化”,造成“內(nèi)行看不清外行看不懂”。部門預(yù)算改革實(shí)現(xiàn)了“一個(gè)部門一本預(yù)算”,預(yù)算關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)椤凹小小?。部門單位中預(yù)算都?xì)w口于財(cái)務(wù)部門,而財(cái)政部門相應(yīng)成立部門管理機(jī)構(gòu)專門負(fù)責(zé)某一類型的部門單位的預(yù)算。“集中→集中”預(yù)算管理方式下部門單位預(yù)算看得懂、說得清。二是實(shí)行綜合預(yù)算。改革前我國部門單位收支有預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外兩張皮,沒有形成完整統(tǒng)一的預(yù)算。部門預(yù)算改革取消預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外之間的區(qū)別,部門單位收支全部納入部門預(yù)算,形成統(tǒng)一完整的綜合預(yù)算 ③。
正如圖2所示,這一系列集中化管理改革是相互聯(lián)系的,甚至“你中有我、我中有你”。以行政單位國有資產(chǎn)管理為例,行政單位國有資產(chǎn)管理改革與非稅收入收支兩條線管理相互聯(lián)系的部分是國有資產(chǎn)收益管理。2006年《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定行政單位國有資產(chǎn)有償使用收入、國有資產(chǎn)處置收入按照政府非稅收入管理的規(guī)定,實(shí)行“收支兩條線”管理。行政單位國有資產(chǎn)管理與政府采購相互聯(lián)系的部分是資產(chǎn)購置管理,2006年《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定行政單位購置納入政府采購范圍的資產(chǎn)依法實(shí)施政府采購。行政單位國有資產(chǎn)管理與部門預(yù)算聯(lián)系更為緊密。一方面,新增資產(chǎn)預(yù)算是部門預(yù)算的重要內(nèi)容;另一方面,資產(chǎn)管理是預(yù)算管理的重要基礎(chǔ)。如部門單位所占有、使用的資產(chǎn)數(shù)量是預(yù)算分配一些公用經(jīng)費(fèi)的重要基礎(chǔ)。為此,2006年我國行政單位國有資產(chǎn)管理改革提出并努力構(gòu)建“資產(chǎn)管理與預(yù)算管理相結(jié)合”的新機(jī)制。
四、一系列財(cái)政集中化管理改革對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
從圖2可見,預(yù)算會(huì)計(jì)改革也是一系列相互聯(lián)系的財(cái)政集中化管理改革的一個(gè)重要環(huán)節(jié),其他環(huán)節(jié)進(jìn)行改革,相應(yīng)地預(yù)算會(huì)計(jì)也必須進(jìn)行改革以適應(yīng)財(cái)政管理改革的新需要。但是我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革滯后于其他財(cái)政管理改革。如2006年《行政單位國有資產(chǎn)暫行辦法》規(guī)定,行政單位國有資產(chǎn)處置的變價(jià)收入和殘值收入,按照政府非稅收入管理的規(guī)定,實(shí)行“收支兩條線”管理。但我國現(xiàn)行的1998年頒布的《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《行政會(huì)計(jì)單位制度》仍規(guī)定,行政單位固定資產(chǎn)的處置收入,計(jì)入行政單位的其他收入,在安排使用時(shí),應(yīng)當(dāng)首先用于單位固定資產(chǎn)的更新改造。顯然,預(yù)算會(huì)計(jì)制度有關(guān)規(guī)定不能適應(yīng)新的國有資產(chǎn)管理的要求。
近年來我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革的基本做法是財(cái)政管理改革一步,對預(yù)算會(huì)計(jì)制度打一次“補(bǔ)丁”。因此,幾項(xiàng)財(cái)政管理改革推行之后在原1998年預(yù)算會(huì)計(jì)制度上打上不少“補(bǔ)丁”,預(yù)算會(huì)計(jì)制度面目全非。當(dāng)務(wù)之急是對預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行一次系統(tǒng)的、綜合的修訂。預(yù)算會(huì)計(jì)改革最大的障礙是當(dāng)前財(cái)政管理改革也正在進(jìn)行中,尚未完全到位。改革是一個(gè)過程。在財(cái)政管理改革過程中,為其服務(wù)的預(yù)算會(huì)計(jì)極易陷入“前不著村后不著店”的尷尬境地。固然預(yù)算會(huì)計(jì)改革不應(yīng)滯后于財(cái)政管理改革,但也不宜超前于財(cái)政管理改革。
本文通過簡要地歸納一系列財(cái)政管理改革對預(yù)算會(huì)計(jì)改革的需求,以期盡量理清財(cái)政集中化管理下預(yù)算會(huì)計(jì)核算問題④。
(一)部門預(yù)算對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
1.預(yù)算單位支出劃分基本支出與項(xiàng)目支出且?？顚Ｓ?。政府單位會(huì)計(jì)收入科目、支出科目應(yīng)當(dāng)設(shè)置“基本支出”、“項(xiàng)目支出”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目以明細(xì)反映預(yù)算單位支出類型。2.實(shí)行綜合預(yù)算,將逐步取消預(yù)算外資金概念,部門單位所有收支納入統(tǒng)一管理。所以政府單位會(huì)計(jì)取消“預(yù)算外資金收入”核算,預(yù)算單位收入主要是財(cái)政撥款。政府總會(huì)計(jì)取消現(xiàn)行預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外會(huì)計(jì)之間界限,統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度 ⑤。
(二)國庫集中支付對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
1.國庫集中支付改進(jìn)政府總會(huì)計(jì)確認(rèn)支出的標(biāo)準(zhǔn),并由此增強(qiáng)預(yù)算支出會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性。傳統(tǒng)資金撥付方式下財(cái)政部門難以掌握預(yù)算單位實(shí)際發(fā)生支出的詳細(xì)情況,所以政府總會(huì)計(jì)采取“以撥作支”作為確認(rèn)支出的標(biāo)準(zhǔn)。這一做法不僅造成政府總會(huì)計(jì)確認(rèn)支出的時(shí)點(diǎn)不準(zhǔn)確,政府總會(huì)計(jì)與政府單位會(huì)計(jì)難以勾稽,而且更可能掩蓋資金挪用甚至貪污腐敗等問題。所以,“以撥作支”是我國傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的重大缺陷。國庫集中支付方式下,財(cái)政部門可以及時(shí)掌握預(yù)算單位實(shí)際發(fā)生支出的詳細(xì)情況,并據(jù)此確認(rèn)預(yù)算支出,實(shí)現(xiàn)了與部門單位在確認(rèn)支出時(shí)點(diǎn)的一致性,克服了傳統(tǒng)“以撥代支”方式的弊端。筆者認(rèn)為這一改革對于改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)影響最為深遠(yuǎn)。2.國庫集中支付方式下特別是結(jié)合綜合預(yù)算推行,政府單位會(huì)計(jì)將逐步取消“銀行存款”科目核算,新設(shè)“零余額用款額度”核算。政府單位會(huì)計(jì)也要增加用于核算年終財(cái)政結(jié)余資金的“財(cái)政應(yīng)返還額度”核算。3.國庫集中支付改變了傳統(tǒng)預(yù)算資金層層轉(zhuǎn)撥的做法,所以政府單位會(huì)計(jì)逐步取消“撥出經(jīng)費(fèi)”科目核算。
(三)政府采購對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
1.政府采購要求政府采購資金實(shí)行專戶管理。所以,政府總會(huì)計(jì)增加“其他財(cái)政存款——政府采購專戶”核算。2.若一系列財(cái)政集中化管理改革到位特別是綜合預(yù)算改革到位,那么政府采購對于政府單位而言并沒有特殊會(huì)計(jì)問題,與其他財(cái)政直接支付方式會(huì)計(jì)處理相同。但目前我國綜合預(yù)算改革尚未到位,所以政府采購資金除了財(cái)政資金之外,還有單位自籌資金。為此政府單位會(huì)計(jì)增加“暫付款——政府采購款”核算。這部分資金也要存入政府采購資金專戶,為此相應(yīng)地政府總會(huì)計(jì)增加“暫存款——政府采購款”核算。
(四)政府收支分類改革對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
新的政府收支分類科目體系相比較于舊的國家預(yù)算收支科目體系最大不同之處在于打破了一般預(yù)算、基金預(yù)算、債務(wù)預(yù)算之間的界限,并將原先游離于預(yù)算收支科目之外的預(yù)算外資金、社會(huì)保險(xiǎn)基金也納入進(jìn)來統(tǒng)一設(shè)置收入分類,支出包括支出功能分類、支出經(jīng)濟(jì)分類科目。所以,統(tǒng)一、完整是政府收支分類科目體系的最重要特征,而這正是統(tǒng)一、完整的綜合預(yù)算的基礎(chǔ)。政府收支分類改革對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響直接明了,但是涉及面卻非常廣,難以一一詳述。歸納如下:1.政府總會(huì)計(jì)中收入科目按照《政府收支分類科目》收入科目的類、款、項(xiàng)、目四級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬;支出科目按照《政府收支分類科目》支出功能分類的類、款、項(xiàng)三級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬。時(shí)機(jī)成熟后支出會(huì)計(jì)核算還將按照《政府收支分類科目》支出經(jīng)濟(jì)分類科目進(jìn)行明細(xì)核算。2.政府單位會(huì)計(jì)中收入科目在設(shè)置“基本支出”、“項(xiàng)目支出”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)賬基礎(chǔ)上根據(jù)《政府收支分類科目》支出功能分類的項(xiàng)級(jí)科目設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬。支出科目在設(shè)置“基本支出”、“項(xiàng)目支出”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)賬基礎(chǔ)上根據(jù)《政府收支分類科目》支出經(jīng)濟(jì)分類的款級(jí)科目設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬。
(五)非稅收入收支兩條線改革對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
所謂收支兩條線是指部門單位將按有關(guān)規(guī)定依法取得的政府非稅收入,全額繳入國庫或財(cái)政專戶,支出通過財(cái)政部門編制預(yù)算進(jìn)行統(tǒng)籌安排,資金通過國庫或財(cái)政專戶收繳和撥付的財(cái)政預(yù)算及資金管理制度。所以,收支兩條線包括預(yù)算管理層面和資金管理層面兩層含義。1.預(yù)算管理層面的收支兩條線與部門預(yù)算的綜合預(yù)算理念相吻合。也就是說,預(yù)算管理層面的收支兩條線下部門單位不再有可自主支配使用的非稅收入,所有非稅收入都由財(cái)政統(tǒng)籌安排使用。所以,政府單位會(huì)計(jì)逐步取消“預(yù)算外資金收入”、“其他收入”等核算。2.資金管理層面的收支兩條線下要逐步建立“單位開票、銀行代收、財(cái)政統(tǒng)管”非稅收入收繳管理制度,逐步取消單位收入過渡賬戶。所以,政府單位會(huì)計(jì)將逐步取消“應(yīng)繳預(yù)算款”、“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”核算。
(六)國有資產(chǎn)管理改革對預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
2006年《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定行政單位國有資產(chǎn)有償使用收入、國有資產(chǎn)處置收入按照政府非稅收入管理的規(guī)定,實(shí)行“收支兩條線”管理。行政單位國有資產(chǎn)收益管理對政府單位會(huì)計(jì)影響與非稅收入的影響是一致的,即政府單位會(huì)計(jì)逐步取消了國有資產(chǎn)有償使用、處置等“其他收入”核算!
五、預(yù)算會(huì)計(jì)集中化改革與會(huì)計(jì)集中核算
與傳統(tǒng)財(cái)權(quán)高度分散相適應(yīng),現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系也是“散”的。其重要標(biāo)志是預(yù)算會(huì)計(jì)體系內(nèi)以及其不科學(xué)的“以撥作支”作為構(gòu)建政府總會(huì)計(jì)與政府單位會(huì)計(jì)之間聯(lián)系的紐帶。但是“以撥作支”是傳統(tǒng)預(yù)算資金撥付方式下不得已而為之的做法。國庫集中支付改革創(chuàng)造了改變“以撥作支”、整合預(yù)算會(huì)計(jì)體系的條件。所以,預(yù)算會(huì)計(jì)本身也面臨著進(jìn)行集中化改革的問題。如會(huì)計(jì)司在2006年的《政府會(huì)計(jì)研究報(bào)告》就明確指出,這一系列改變(主要指國庫集中支付)將使行政單位會(huì)計(jì)逐步趨向于以一級(jí)政府為核心反映整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況和整個(gè)政府的收支情況。
前些年針對預(yù)算會(huì)計(jì)體系過于分散及其衍生的問題,一些地方嘗試會(huì)計(jì)集中核算改革。會(huì)計(jì)集中核算的基本邏輯是既然由政府單位分散進(jìn)行會(huì)計(jì)核算造成收支信息不實(shí)并由此衍生諸多問題,那么就由財(cái)政部門集中代為進(jìn)行政府單位會(huì)計(jì)核算。所以,這一改革符合“集中化”的財(cái)政管理改革方向,但這一改革爭議頗多。
反對會(huì)計(jì)集中核算的首要理由是會(huì)計(jì)集中核算與《會(huì)計(jì)法》相違背,存在潛在的行政風(fēng)險(xiǎn)。我國《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定,“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。”筆者認(rèn)為關(guān)鍵問題是會(huì)計(jì)集中核算是否具有科學(xué)合理性。如果會(huì)計(jì)集中核算科學(xué)合理,尚且可以修改《會(huì)計(jì)法》規(guī)定。值得注意的是,會(huì)計(jì)不僅是核算層面(技術(shù)層面)問題,還是經(jīng)濟(jì)責(zé)任層面(法律層面)問題。目前推行會(huì)計(jì)集中核算的地方遇到的一個(gè)普遍難題是如何清晰界定各方的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任。
對于預(yù)算會(huì)計(jì)集中化改革與會(huì)計(jì)集中核算問題,筆者認(rèn)為,預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集中化改革,應(yīng)當(dāng)構(gòu)建統(tǒng)一、整合的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。傳統(tǒng)分散的預(yù)算會(huì)計(jì)體系弊端重重。一系列財(cái)政管理改革尤其國庫集中支付、資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)建立為統(tǒng)一、整合的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。所以預(yù)算會(huì)計(jì)集中化改革方向是肯定正確的。
但預(yù)算會(huì)計(jì)如何進(jìn)行集中化改革卻是一個(gè)大難題!筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)集中核算是預(yù)算會(huì)計(jì)集中化改革的一種模式,但預(yù)算會(huì)計(jì)集中化不限于會(huì)計(jì)集中核算模式。預(yù)算會(huì)計(jì)如何集中化改革應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同級(jí)別政府來進(jìn)行,不可一刀切。這主要因?yàn)闀?huì)計(jì)集中核算固然可以克服分散核算的種種弊端,但是該模式法律責(zé)任界定難易程度與政府規(guī)模成正比。也就是說,政府規(guī)模越大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜,界定法律責(zé)任越困難。政府規(guī)模大到一定限度,會(huì)計(jì)集中核算不符合“成本效益原則”。
筆者認(rèn)為,中央政府不可實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算,但政府單位會(huì)計(jì)應(yīng)融入統(tǒng)一、整合的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。即政府單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)與政府總會(huì)計(jì)系統(tǒng)在技術(shù)層面是統(tǒng)一的、整合的、相互勾稽的。鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級(jí)不用設(shè)置政府單位會(huì)計(jì),甚至“鄉(xiāng)財(cái)縣管”下鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府本身都只成為“報(bào)賬單位”!
筆者認(rèn)為新公共財(cái)政管理下政府總會(huì)計(jì)與政府單位會(huì)計(jì)平行記錄最為可取。即在統(tǒng)一、整合的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中政府總會(huì)計(jì)與政府單位會(huì)計(jì)對政府單位所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別從各自角度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因?yàn)檎畣挝凰l(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)既屬于政府單位層面同時(shí)也屬于政府層面?！敖馃o足赤”平行記錄模式也會(huì)遇到難題——雙方會(huì)計(jì)處理不一致怎么辦。因?yàn)闀?huì)計(jì)處理中會(huì)計(jì)判斷難以避免,如權(quán)責(zé)制會(huì)計(jì)下的折舊年限選擇。這正是目前美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)所遇到的一大難題。
