一、會(huì)計(jì)政策選擇的涵義
會(huì)計(jì)政策是指會(huì)計(jì)政策主體為指導(dǎo)會(huì)計(jì)運(yùn)行,實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo),就會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告而作出的制度安排?譹?訛。會(huì)計(jì)政策分為宏觀會(huì)計(jì)政策和微觀會(huì)計(jì)政策兩個(gè)層次。宏觀會(huì)計(jì)政策是國(guó)家為規(guī)范會(huì)計(jì)運(yùn)行,對(duì)其運(yùn)行的原則、程序和方法所作出的制度安排。微觀會(huì)計(jì)政策,是在宏觀會(huì)計(jì)政策的指導(dǎo)和約束下,依據(jù)微觀會(huì)計(jì)主體的實(shí)際,采用宏觀會(huì)計(jì)政策所規(guī)定的原則與方法,對(duì)微觀主體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、計(jì)算,真實(shí)充分地報(bào)告微觀主體的財(cái)務(wù)狀況的原則與方法。
會(huì)計(jì)政策有宏觀與微觀之分,故會(huì)計(jì)政策選擇也有宏觀與微觀之別。狹義的會(huì)計(jì)政策選擇是在現(xiàn)有的宏觀會(huì)計(jì)政策法規(guī)賦予的空間中所作的選擇,而廣義的會(huì)計(jì)政策選擇則包括對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的選擇。
本文論述的是微觀意義上的會(huì)計(jì)政策選擇問題。
二、會(huì)計(jì)政策選擇的客觀必然性
(一)公司治理結(jié)構(gòu)是產(chǎn)生會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)在原因
公司治理是指通過一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系,以保證公司決策的科學(xué)性,從而最終維護(hù)公司各方面的利益(李維安,2001)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)是在一定的治理結(jié)構(gòu)下運(yùn)行的,必然要受到所在公司治理結(jié)構(gòu)的影響,也就是說,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與公司治理結(jié)構(gòu)之間是系統(tǒng)與環(huán)境的關(guān)系,公司治理結(jié)構(gòu)這一制度在很大程度上會(huì)影響公司會(huì)計(jì)政策的選擇。這是因?yàn)楣矩?cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)向各利益相關(guān)者,包括現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等披露信息,而這些利益相關(guān)方與公司管理當(dāng)局各有獨(dú)立的利益,且他們的利益往往不完全一致,于是公司管理當(dāng)局為了平衡各方利益并從中獲取自己的利益,就有進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)。而現(xiàn)代公司中,管理當(dāng)局取得了事實(shí)上的控制權(quán),他們完全控制了公司的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),這為其進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了可乘之機(jī)?？梢?公司治理結(jié)構(gòu)是產(chǎn)生會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)在原因。
(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性提供了會(huì)計(jì)政策選擇的空間
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中,各利益相關(guān)方為了獲取自己的利益,都想使準(zhǔn)則對(duì)自己更為有利,各利益相關(guān)方都根據(jù)自己的特殊利益或從自己所處的特殊地位出發(fā),提出各自的要求——每個(gè)人都想準(zhǔn)則對(duì)自己更有利。
由于各企業(yè)的具體情形不一,千變?nèi)f化,準(zhǔn)則不可能事無(wú)巨細(xì)制定得很完備,勢(shì)必留有一定的余地,即在統(tǒng)一性的同時(shí)還需要有一定的靈活性,如對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法,而這些并存的會(huì)計(jì)處理方法就是會(huì)計(jì)政策選擇的對(duì)象。
此外,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)踐之間存在著一定的時(shí)滯,即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定常落后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)行為的創(chuàng)新,因而在實(shí)踐中常會(huì)出現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理“無(wú)法可依”的現(xiàn)象,這也為會(huì)計(jì)政策選擇提供了空間?譺?訛。
(三)會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的不完全競(jìng)爭(zhēng)使會(huì)計(jì)政策選擇成為可能
在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中,交易對(duì)象是會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息的需求方是會(huì)計(jì)信息的使用者(現(xiàn)有股東、潛在股東、債權(quán)人、政府及一些中介機(jī)構(gòu)等),在不完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)信息的供給方是企業(yè)管理當(dāng)局。
從會(huì)計(jì)信息的供給方來說,在現(xiàn)代企業(yè)制度下,所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離,所有者權(quán)利不斷弱化,經(jīng)營(yíng)者(主要指高級(jí)經(jīng)理人員)地位不斷上升。管理當(dāng)局成為企業(yè)事實(shí)上的控制者,他們控制了企業(yè)的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng),包括會(huì)計(jì)政策選擇。
從會(huì)計(jì)信息的需求方來說,在我國(guó),由于上市公司存在“一股獨(dú)大”和“內(nèi)部人控制”,根本就沒有會(huì)計(jì)信息需求的內(nèi)在動(dòng)力或者說這種動(dòng)力很小。就一些個(gè)人和機(jī)構(gòu)投資者來說,其數(shù)量有限,職業(yè)水平不高,許多投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息沒有較深的理解,甚至根本看不懂會(huì)計(jì)報(bào)表。由于會(huì)計(jì)信息使用者的不成熟和對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的內(nèi)在動(dòng)力較小等原因,他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的供給影響極小。
從會(huì)計(jì)信息供需雙方的聯(lián)系來看,我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展起步較晚,還不完善。相對(duì)于投資者手中的貨幣而言,資本需求者數(shù)量還很少,二者之間矛盾還十分激烈,競(jìng)爭(zhēng)受到很大的限制,會(huì)計(jì)信息的需求方因盲目追求投資機(jī)會(huì)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求嚴(yán)重不足。這一切都為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下了空間和可能。
三、會(huì)計(jì)政策選擇行為約束
(一)會(huì)計(jì)政策選擇內(nèi)部約束
1.內(nèi)部控制約束。內(nèi)部控制是生成會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)。建立建全內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任。內(nèi)部控制能否對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇起到約束作用關(guān)鍵要看企業(yè)管理當(dāng)局是否重視,一方面要建立完善的內(nèi)部控制制度,并得到有效實(shí)施;另一方面也要充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制固有的局限性。
鑒于會(huì)計(jì)政策選擇也是管理當(dāng)局作出的,筆者認(rèn)為,內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇行為的約束作用是非常有限的。黃文鋒(2004)認(rèn)為經(jīng)過內(nèi)控生成的會(huì)計(jì)信息,如果滿足管理當(dāng)局的效用,則不會(huì)有什么變動(dòng),否則,作為逐利“經(jīng)濟(jì)人”的管理當(dāng)局就會(huì)對(duì)這些信息進(jìn)行再加工,在一定程度上削弱了內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的約束作用。
2.公司治理約束。公司治理結(jié)構(gòu)是規(guī)范管理當(dāng)局選擇行為的關(guān)鍵力量。公司治理結(jié)構(gòu)是制衡參與各方權(quán)利的一種制度安排。狹義地講,公司治理結(jié)構(gòu)是指公司董事會(huì)的功能、結(jié)構(gòu)、股東權(quán)利等方面的制度安排;廣義地講,是指有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排,這些安排決定公司的目標(biāo),誰(shuí)在什么狀態(tài)下實(shí)施控制,如何控制,風(fēng)險(xiǎn)和收益如何在不同企業(yè)成員間分配等問題(Blair,1995)?譻?訛。
管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇行為主要是通過對(duì)重大判斷的運(yùn)用和重要會(huì)計(jì)原則的取舍來進(jìn)行的。在確立了審計(jì)委員會(huì)對(duì)整個(gè)審計(jì)的指導(dǎo)地位后,管理當(dāng)局的一系列行為,不僅要經(jīng)過外部審計(jì)這一關(guān),而且還要經(jīng)過審計(jì)委員會(huì)這一關(guān)。管理當(dāng)局必須就這些重要方面與審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行獨(dú)立的交流和討論,并且把討論情況在報(bào)告中進(jìn)行反映。這一過程有效地制約了管理當(dāng)局的選擇行為,使其符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求。
正如前面論述的,會(huì)計(jì)信息經(jīng)內(nèi)部控制生成以后,會(huì)經(jīng)過管理當(dāng)局的“過濾”和加工,而公司治理結(jié)構(gòu)是在對(duì)管理當(dāng)局“過濾”行為的“再過濾”,即當(dāng)存在健全的公司治理結(jié)構(gòu)時(shí),也就是說董事會(huì)里審計(jì)委員會(huì)能夠?qū)φ麄€(gè)審計(jì)過程發(fā)揮獨(dú)立的指導(dǎo)作用,就可以對(duì)管理當(dāng)局的選擇行為進(jìn)行有效的制約。所以公司治理結(jié)構(gòu)是規(guī)范和制約管理當(dāng)局選擇行為的決定力量。
3.信譽(yù)約束。保證管理當(dāng)局不偏不倚地選擇符合客觀情況的會(huì)計(jì)政策,最有效最基本的措施,是對(duì)會(huì)計(jì)政策握有選擇大權(quán)的管理當(dāng)局的誠(chéng)信(黃文鋒,2004)。道德的力量是無(wú)窮的,在中國(guó)幾千年的以儒教為核心的傳統(tǒng)文化中,講究自身的道德自律?！梆I死事小,失節(jié)事大”;“君子喻于義,小人喻于利”;舍生而取義也”等等。由于這種獨(dú)特文化所倡導(dǎo)的道德力量,我們傳統(tǒng)的道德形成機(jī)制,對(duì)今天的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)無(wú)不產(chǎn)生一定的影響。
然而,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,隨著人們欲望的擴(kuò)張,傳統(tǒng)的信譽(yù)約束機(jī)制并沒有產(chǎn)生作用,相反,一些地方管理部門操縱、包裝、造假、欺詐等等會(huì)計(jì)行為泛濫成災(zāi)。權(quán)大于法、腐敗、貪官、人情交易等現(xiàn)象頻繁出現(xiàn),使得作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本保證的信譽(yù)機(jī)制嚴(yán)重缺失。
(二)會(huì)計(jì)政策選擇外部約束
1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系約束。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的約束是決定會(huì)計(jì)政策的可選擇域。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系來看,會(huì)計(jì)政策選擇是規(guī)范與自由之間辯證統(tǒng)一的產(chǎn)物,任何一國(guó)的會(huì)計(jì)行為都要納入一定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,然而動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及人的行為的主觀能動(dòng)性使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則永遠(yuǎn)不可能把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面都規(guī)定死,通常各國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),都會(huì)給會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)政策選擇上留有一定的空間,所以說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接規(guī)定了會(huì)計(jì)政策的選擇空間。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的約束作用在于制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就其從制定、執(zhí)行和監(jiān)管的全過程來說,不可能在制定環(huán)節(jié)解決所有問題,更重要的是對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過程和后果依靠準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以外的力量尤其是社會(huì)力量,對(duì)執(zhí)行準(zhǔn)則過程中的操縱行為進(jìn)行跟蹤和揭露,這對(duì)發(fā)揮準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的約束作用是非常重要的。所以,準(zhǔn)則不僅制定過程是社會(huì)性的,而且它的執(zhí)行也是社會(huì)性的。
2.政府監(jiān)管約束。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的市場(chǎng)失靈理論,會(huì)計(jì)市場(chǎng)如同其他產(chǎn)品勞務(wù)市場(chǎng)一樣,也存在失靈現(xiàn)象。會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈是指會(huì)計(jì)市場(chǎng)生產(chǎn)的產(chǎn)品在數(shù)量上和質(zhì)量上不同于社會(huì)需求的最佳量。會(huì)計(jì)報(bào)告的供給是由股東、債權(quán)人、政府、潛在投資者及公司管理當(dāng)局的決策需求決定的,但它作為會(huì)計(jì)市場(chǎng)中的產(chǎn)品具有公共產(chǎn)品的屬性,會(huì)計(jì)報(bào)告具有非排他性,非競(jìng)爭(zhēng)性。即任何人都可以使用公司的會(huì)計(jì)報(bào)告而不用支付任何費(fèi)用。由于會(huì)計(jì)報(bào)告具有公共產(chǎn)品的特性,因此,在生產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí),公司會(huì)計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)者往往就不考慮對(duì)非購(gòu)買者的需求,這樣勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)告的“生產(chǎn)不足”——市場(chǎng)失靈。會(huì)計(jì)報(bào)告的“生產(chǎn)不足”通常以會(huì)計(jì)信息失真的形式出現(xiàn),而會(huì)計(jì)信息的失真又表現(xiàn)為會(huì)計(jì)政策的操縱。
根據(jù)市場(chǎng)與政府關(guān)系的理論,政府監(jiān)管是修補(bǔ)會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈必不可少的要素,適當(dāng)?shù)恼O(jiān)管有助于改善會(huì)計(jì)市場(chǎng),進(jìn)而可以消除或減輕市場(chǎng)失靈。政府監(jiān)管約束機(jī)制表現(xiàn)為制定各種法律、法規(guī)和各項(xiàng)規(guī)章制度,表現(xiàn)為稅收、收費(fèi)管制,表現(xiàn)為對(duì)違犯法律法規(guī)行為進(jìn)行懲罰和制裁。政府監(jiān)管會(huì)計(jì)市場(chǎng)也要注意適可而止,因?yàn)椴贿m當(dāng)?shù)恼O(jiān)管不僅無(wú)助于對(duì)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的改善,而且,還可能加劇市場(chǎng)失靈,甚至導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的失敗。
3.審計(jì)監(jiān)督約束。根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》以及中國(guó)證監(jiān)會(huì)計(jì)關(guān)于公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)——《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》的有關(guān)規(guī)定,上市公司在年報(bào)中披露的財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過具有證券從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并出具審計(jì)意見。
審計(jì)作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)外部一種主要的監(jiān)督手段,是對(duì)會(huì)計(jì)主體行為的有力約束機(jī)制,是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量最直接和最有效的保障。我們可以假設(shè),如果上市公司的年度報(bào)告不需要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì),公司管理當(dāng)局進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇就會(huì)具有隨意性。正因?yàn)楣竟芾懋?dāng)局考慮到需要經(jīng)過審計(jì)這一關(guān),會(huì)計(jì)政策選擇行為就一定會(huì)有所收斂。王躍堂(2000)通過實(shí)證研究得出結(jié)論:審計(jì)意見對(duì)上市公司會(huì)計(jì)政策的選擇有顯著影響?譼?訛,并且其系數(shù)的符號(hào)為正號(hào),這說明自愿執(zhí)行三大減值政策的公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的可能性較大。這一結(jié)論給我們的啟示是:注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督是企業(yè)合理運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇的外在保證,能否發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督在會(huì)計(jì)政策選擇方面的約束作用,關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否敢于或有能力出具非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告。這就是通常所說的由審計(jì)獨(dú)立性和技術(shù)性決定的審計(jì)質(zhì)量問題。
注釋:
財(cái)會(huì)通訊編輯部.會(huì)計(jì)政策選擇漫談[J].財(cái)會(huì)通迅,2006(2)
唐松華.企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析——必然性·影響因素·立場(chǎng)[J].會(huì)計(jì)研究,2000(3)
寧向東.公司治理理論[M],中國(guó)發(fā)展出版社,2005(1)
2004年度報(bào)告中,共有55家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了144份非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告,占參與年度過72家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的76.39%。比較歷史數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn),自1997年第1份否定意見審計(jì)報(bào)告和第1份無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告以來,出具非標(biāo)意見的事務(wù)年比例大體呈逐年上升趨勢(shì),直至2002年達(dá)到高峰,87.32%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都出具過非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告。到2003年,這一比例有所下降,但至2004年,此比例又出現(xiàn)回調(diào)。這一證據(jù)也證明了我國(guó)審計(jì)監(jiān)督對(duì)上市公司約束的作用。
