關(guān)于合同約定匯率的外幣投資的會(huì)計(jì)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定是“按合同約定的匯率折合”，這與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“采用交易日的即期匯率”相關(guān)規(guī)定是不同的?，F(xiàn)階段，我國(guó)絕多數(shù)外商投資企業(yè)仍執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，只有極少數(shù)的外商投資已開(kāi)始執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，內(nèi)資企業(yè)除上市公司外，多數(shù)企業(yè)也在繼續(xù)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，鑒于我國(guó)目前人民幣匯率繼續(xù)面臨升值壓力、按合同約定匯率的不合理性和工商行政管理部門(mén)關(guān)于外商投資注冊(cè)資金的相關(guān)規(guī)定等我國(guó)實(shí)際情況，建議及時(shí)停止執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中外幣投資“按合同約定的匯率折合”的相關(guān)規(guī)定，外幣投資統(tǒng)一按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定“采用交易日的即期匯率”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
一、合同約定匯率的外幣投資相關(guān)規(guī)定比較
(一)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)合同約定匯率兩種不同的處理規(guī)定按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于“實(shí)收資本(或股本)”的規(guī)定，“外商投資企業(yè)的投資者投入的外幣，合同約定匯率的，按合同約定的匯率的折合，企業(yè)應(yīng)按收到外幣當(dāng)日的匯率折合的人民幣金額，借記‘銀行存款’等科目，按合同約定匯率折合的人民幣金額，貸記‘實(shí)收資本或股本’，按其差額借記或貸記‘資本公積—外幣資本折算差額’科目”；而按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)一外幣折算》中“外幣交易的會(huì)汁處理”規(guī)定，“外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確定時(shí)，采用交易目的即期匯率將外匯金額折算為記賬本外幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算?！币簿褪钦f(shuō)，包括外幣投入資本在內(nèi)，包括貨幣性項(xiàng)目及非貨幣性項(xiàng)目，均應(yīng)按照交易日的“即期匯率折算”。
很顯然，外匯投資采用的上述兩種不同的處理方法，“實(shí)收資本(或股本)和“資本公積”的結(jié)果會(huì)不同，其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響也會(huì)不同。
(二)對(duì)合同約定匯率兩種不同規(guī)定會(huì)計(jì)處理比較
[例]某企業(yè)接受一投資者投入外幣資本10000萬(wàn)美元，投資合同約定匯率為1：6.80，而在合同簽訂后實(shí)際收到投資款當(dāng)日的匯率為1：6.50，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“采用交易日的即期匯率”作如下會(huì)計(jì)分錄：(單位：萬(wàn)元)
借：銀行存款——美元 65000
貸：實(shí)收資本 65000
如果按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》“按合同約定的匯率的折合”，而應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款——美元戶 65000
資本公積——外幣資本折算差額 3000
貸：實(shí)收資本 68000
按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定與按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定相比，實(shí)收資本多3000萬(wàn)元人民幣，同時(shí)減少了資本公積3000萬(wàn)元人民幣。
假如上述投資在實(shí)際收到投資款當(dāng)日的匯率為1：7.00，則按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款——美元戶 70000
貸：實(shí)收資本 70000
按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款——美元戶 70000
貸：實(shí)收資本 68000
資本公積——外幣資本折算差額 2000
結(jié)果是按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定與按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定相比，實(shí)收資本少2000萬(wàn)元人民幣，同時(shí)又增加了資本公積2000萬(wàn)元人民幣。
通過(guò)以上對(duì)比可以看出，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中“按合同約定的匯率的折合”規(guī)定，實(shí)際收到投資的匯率低于合同匯率時(shí)即在人民幣升值時(shí)，會(huì)增加實(shí)收資本，減少資本公積；相反在實(shí)際收到投資的匯率高于合同匯率時(shí)即在人民幣貶值時(shí)，會(huì)減少實(shí)收資本，增加資本公積。
二、合同約定匯率核算外幣投資存在的問(wèn)題
(一)不符合歷史成本原則歷史成本又叫實(shí)際成本，按這項(xiàng)會(huì)計(jì)的基本原則?！皩?shí)收資本或股本”本應(yīng)在實(shí)際收到投資時(shí)按“即期匯率折算”；外幣投資時(shí)，投資各方事先協(xié)商后先簽訂投資合同，然后按合同約定內(nèi)容履行投資義務(wù)，一次或分?jǐn)?shù)次完成實(shí)際投資，有時(shí)最后一期的投資時(shí)間與簽訂合同時(shí)間間隔較長(zhǎng)，匯率變化較大，按事先簽訂投資合同時(shí)的約定匯率折算實(shí)收資本或股本，違背了歷史成本原則。
(二)在人民幣匯率升值情況下會(huì)虛增實(shí)收資本，違背謹(jǐn)慎性原則近幾年，人民幣持續(xù)升值。在我國(guó)目前甚至以后一段時(shí)期，人民幣升值還將成為一種常態(tài)，如果外幣投資繼續(xù)按合同約定的匯率的折合，會(huì)虛增實(shí)收資本，違背了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。
(三)不利于正確理解企業(yè)的會(huì)計(jì)信息合同約定的匯率是投資各方之間為了避免匯率變動(dòng)對(duì)投資額和投資比例產(chǎn)生影響而做的事先約定，不應(yīng)作為會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，同時(shí)，在人民幣匯率升值情況下按約定匯率折算時(shí)，資本公積會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，會(huì)使一個(gè)新企業(yè)成立時(shí)即出現(xiàn)資本公積負(fù)值，不利于正確理解企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。
(四)不符合工商管理相關(guān)規(guī)定采用“合同約定的匯率”與我國(guó)工商行政管理部門(mén)關(guān)于注冊(cè)資本的相關(guān)規(guī)定和要求不相吻合。目前，我國(guó)包括《公司法》在內(nèi)的法規(guī)對(duì)公司注冊(cè)資本都有比較嚴(yán)格的規(guī)定，要求“股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額額。股東不按照規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任”。外幣投資采用“合同約定匯率”折算，不符合我國(guó)實(shí)際情況。
根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問(wèn)題的執(zhí)行意見(jiàn)》(工商外企字［2006］81號(hào))的規(guī)定，“作為公司注冊(cè)資本的外幣與人民幣或者外幣與外幣之間的折算，應(yīng)按發(fā)生(繳款)當(dāng)日中國(guó)人民銀行公布的匯率的中間價(jià)計(jì)算”，按此規(guī)定，外商投資公司的注冊(cè)資本只能采用收到出資當(dāng)日的即期匯率，不再使用合同匯率。也就是說(shuō)，即使《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中“按合同約定的匯率的折合”的規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行，工商行政部門(mén)也不予承認(rèn)。其實(shí)在《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問(wèn)題的執(zhí)行意見(jiàn)》發(fā)布以前，如青島工商行政部門(mén)就已經(jīng)在辦理工商登記時(shí)對(duì)按合同匯率折算注冊(cè)資本和資本公積出現(xiàn)負(fù)數(shù)的情況提出過(guò)質(zhì)疑。
三、采用實(shí)際投資收款日的即期匯率核算外幣投資
合同約定匯率的作用，就是投資各方為了避免簽訂投資合同、后匯率變動(dòng)對(duì)投資額和股權(quán)比例產(chǎn)生影響，需要事先約定投資幣種和該投資幣種，這與實(shí)收資本(或股本)采用實(shí)際投資收款日的即期匯率折算記賬并不矛盾，只要投資方按合同約定幣種和約定金額投足出資額，不論實(shí)際匯率怎樣變化，實(shí)收資本大于或小于合同約定的折算人民幣金額，都可按公司章程和投資合同規(guī)定的投資比例享有公司的權(quán)利和履行股東義務(wù)。也就是說(shuō)，雖然“股本(或?qū)嵤召Y本)”賬戶的金額不能完全反映股權(quán)比例，但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，不影響“合同約定匯率”的原有作用。
綜合以上所述，筆者認(rèn)為按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—外幣折算》的規(guī)定處理比較合理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中實(shí)收資本(或股本)”關(guān)于外幣投資“按合同約定的匯率折合”的相關(guān)規(guī)定應(yīng)及時(shí)停止執(zhí)行。
