受托責(zé)任普遍存在于非營(yíng)利組織的委托——代理關(guān)系中，它構(gòu)成了非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露的基石。本文從受托責(zé)任視角探討非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容，并以此為依據(jù)對(duì)我國(guó)當(dāng)前的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行述評(píng)。
一、非營(yíng)利組織的受托責(zé)任
對(duì)非營(yíng)利組織而言，受托責(zé)任是一個(gè)非常重要的概念。非營(yíng)利組織通過(guò)接受社會(huì)各方捐贈(zèng)作為主要的資金來(lái)源，并以社會(huì)公益人身份在政府與市場(chǎng)失靈的某些領(lǐng)域提供公共服務(wù)。
(一)委托代理關(guān)系的形成伴隨著經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)，附著在經(jīng)濟(jì)資源上的權(quán)力發(fā)生了轉(zhuǎn)移，委托——代理關(guān)系便在非營(yíng)利組織中的不同主體之間形成了。在這種契約關(guān)系下，一個(gè)或更多的人(即委托人)聘用、授權(quán)另一個(gè)人(即代理人)來(lái)從事某些活動(dòng)，代理人則通過(guò)完成委托人指定的活動(dòng)獲取相應(yīng)的報(bào)酬。對(duì)具體的非營(yíng)利組織來(lái)講，由于提供了賴以存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，資源提供者成為了其委托——代理關(guān)系中最重要的委托人，董事會(huì)和管理者則扮演著代理人的角色。同時(shí)，董事會(huì)又作為委托人，將一部分獲取、控制和使用經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)力轉(zhuǎn)授給管理者。
(二)受托責(zé)任的確立基于上述委托——代理關(guān)系的權(quán)力轉(zhuǎn)移必然伴隨著責(zé)任的確立，因?yàn)樵诘燃?jí)制關(guān)系或委托——代理關(guān)系中必須建立一定類型的責(zé)任機(jī)制，以確保被授權(quán)人的行為能夠符合委托人的期望。這里的“責(zé)任”指的就是因經(jīng)濟(jì)資源的委托與受托行為而產(chǎn)生的受托責(zé)任。只要委托—代理關(guān)系一經(jīng)確立，代理人對(duì)委托人就負(fù)有這種責(zé)任。為此，其應(yīng)按照法律法規(guī)的要求或雙方訂立的契約認(rèn)真履行，而這需要付出一定過(guò)程與程度的努力。與其他組織一樣。非營(yíng)利組織的存在與發(fā)展同樣處于一定的受托責(zé)任體系中。這里的受托責(zé)任是對(duì)經(jīng)濟(jì)資源從公民社會(huì)轉(zhuǎn)移給組織及其由管理者控制和使用而應(yīng)負(fù)責(zé)任的一種轉(zhuǎn)換，在會(huì)計(jì)上通常被解釋為應(yīng)依從預(yù)算、按照其運(yùn)用方面的限制來(lái)使用取得的經(jīng)濟(jì)資源、有效運(yùn)用經(jīng)濟(jì)資源以及保全資產(chǎn)等方面的責(zé)任。從內(nèi)容上看，其主要?jiǎng)澐殖蓛蓚€(gè)層次，即一方面避免違規(guī)、防止不當(dāng)行為及保持會(huì)計(jì)賬目完整等低層次的受托責(zé)任，其核心在于遵守有關(guān)規(guī)定或限制；另一方面是關(guān)注有效使用資源以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的高層次的受托責(zé)任。為了取得特定的報(bào)酬，作為代理人的非營(yíng)利組織管理者必須接受并履行這些特定的責(zé)任。
(三)委托人和代理人的關(guān)系通過(guò)受托責(zé)任機(jī)制，非營(yíng)利組織的委托人和代理人可以彼此交換一部分權(quán)力，以達(dá)到更高程度的效用。但應(yīng)注意到，任何組織的管理者都是理性經(jīng)濟(jì)人，他們與委托人具有不同的利益目標(biāo)函數(shù)，并且有追求自身效用最大化的傾向，因而其在代理過(guò)程中可能會(huì)采取機(jī)會(huì)主義行為。Fama和Jensen(1983)指出，盡管缺少剩余要求權(quán)可以使非營(yíng)利組織避免資源提供者和剩余要求者之間的委托——代理問(wèn)題，它卻并沒(méi)有消除其他代理人的機(jī)會(huì)主義行為。因?yàn)橹灰嬖谛畔⒉粚?duì)稱分布以及度量代理人的特點(diǎn)、業(yè)績(jī)及完成契約的成本很高，代理人就可能會(huì)進(jìn)行投機(jī)活動(dòng)(埃格特森，2004)。而且，由于缺少剩余要求權(quán)還使得改進(jìn)管理的未來(lái)結(jié)果不能資本化到股東的現(xiàn)有財(cái)富中去，非營(yíng)利組織將會(huì)面臨更嚴(yán)重的偷懶問(wèn)題。在非營(yíng)利組織中，代理人的機(jī)會(huì)主義行為將會(huì)增加代理成本，降低運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，造成社會(huì)福利的無(wú)謂損失。
(四)受托責(zé)任與委托人和代理人的關(guān)系在非營(yíng)利組織中，受托責(zé)任源于委托人與代理人之間的契約關(guān)系。當(dāng)受托責(zé)任因存在代理問(wèn)題而失效時(shí)，委托一代理契約關(guān)系可能就會(huì)遭受破壞，盡管非營(yíng)利組織也許還能照常運(yùn)轉(zhuǎn)，但作為代理人的管理者卻可以為所欲為，進(jìn)而導(dǎo)致許多增加代理成本的財(cái)務(wù)問(wèn)題。例如經(jīng)濟(jì)資源短缺、在職消費(fèi)、財(cái)務(wù)混亂以及運(yùn)營(yíng)效率低下等。因此，作為最關(guān)鍵的委托人，資源提供者在賦予代理人極為重要的經(jīng)管資源決策權(quán)的同時(shí)，通常更關(guān)心使用經(jīng)濟(jì)資源是否遵守有關(guān)規(guī)定或限制、所取得業(yè)績(jī)及資產(chǎn)保全等情況。其他利益主體也極為關(guān)注非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)活動(dòng)對(duì)自身福利的影響。為此，他們都要求代理人承擔(dān)起相應(yīng)的受托責(zé)任，并公開(kāi)解釋說(shuō)明其經(jīng)管資源權(quán)力的使用方式，在發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)能夠及時(shí)加以糾正。作為代理人，非營(yíng)利組織管理者負(fù)有對(duì)經(jīng)濟(jì)資源獲取和使用經(jīng)濟(jì)性、效率和效果進(jìn)行解釋說(shuō)明的義務(wù)，如實(shí)地向委托人報(bào)告受托責(zé)任的履行過(guò)程與結(jié)果。以增進(jìn)委托人對(duì)其信任的程度。可見(jiàn)，受托責(zé)任成為了非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露的基石。在非營(yíng)利組織中，受托責(zé)任應(yīng)當(dāng)與較高程度的會(huì)計(jì)信息披露水平聯(lián)系在一起。委托人與代理人之間在受托責(zé)任上的會(huì)計(jì)信息共享有助于減少代理問(wèn)題，維持委托——代理關(guān)系的持續(xù)性、穩(wěn)定性。
二、受托責(zé)任對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露的要求
從財(cái)務(wù)角度講，受托責(zé)任要求非營(yíng)利組織除了提供財(cái)務(wù)收支情況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)信息外，還應(yīng)當(dāng)能夠全面完整地提供反映其財(cái)務(wù)狀況、受托資金使用情況以及履行受托責(zé)任過(guò)程和結(jié)果方面的會(huì)計(jì)信息，為使用者解脫受托責(zé)任、做出資源配置決策服務(wù)。這意味著，非營(yíng)利組織應(yīng)當(dāng)按照受托責(zé)任上的信息需求，根據(jù)自身發(fā)展的具體情況，建立行之有效的會(huì)計(jì)信息披露制度，提供以下會(huì)計(jì)信息。
(一)全面、完整、系統(tǒng)地反映非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量非營(yíng)利組織提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠連續(xù)地反映主體經(jīng)濟(jì)資源的來(lái)龍去脈、前后會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況、利用經(jīng)濟(jì)資源所取得的業(yè)績(jī)，全方位披露主體各方面、各類型的財(cái)務(wù)活動(dòng)信息，從而為評(píng)估管理者履行受托責(zé)任的過(guò)程及結(jié)果情況提供信息支持。值得注意的是，由于現(xiàn)金流量情況是反映非營(yíng)利組織持續(xù)提供服務(wù)能力的重要指標(biāo)，所以使用者通常特別重視該方面的會(huì)計(jì)信息。
(二)全面、客觀、真實(shí)地反映非營(yíng)利組織的成本耗費(fèi)情況與企業(yè)相比，非營(yíng)利組織缺少產(chǎn)品或服務(wù)市場(chǎng)價(jià)格的規(guī)范，在追求自身目標(biāo)的過(guò)程中可能只關(guān)注支出情況而忽視成本耗費(fèi)問(wèn)題。支出和成本耗費(fèi)是完全不同的概念，主要體現(xiàn)在：前者是按照預(yù)算等有關(guān)規(guī)定或限制所發(fā)生的貨幣性支出，而后者則是從財(cái)務(wù)支出角度，綜合了貨幣性支出和物化性支出，因而較為客觀、真實(shí)地反映了非營(yíng)利組織的耗費(fèi)水平，能夠更好地反映出管理者控制、使用經(jīng)濟(jì)資源的業(yè)績(jī)。
(三)客觀、準(zhǔn)確地反映非營(yíng)利組織各部門(mén)的預(yù)算執(zhí)行情況非營(yíng)利組織預(yù)算是用貨幣描述的財(cái)務(wù)計(jì)劃，也是控制管理者財(cái)務(wù)行為的重要管理工具。因此，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)主體及其各部門(mén)預(yù)算收支情況的信息，重點(diǎn)反映預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行相比較的情況，以揭示非營(yíng)利組織的預(yù)算管理能力，更好地發(fā)揮預(yù)算控制作用，防止管理者在財(cái)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中的支出隨意性。
(四)如實(shí)、系統(tǒng)地反映非營(yíng)利組織經(jīng)濟(jì)資源的限定情況由于非營(yíng)利組織通常會(huì)收到帶有限定條件的經(jīng)濟(jì)資源，它們只能被用于既定的日的或用途。這些附著于經(jīng)濟(jì)資源上的限定條件對(duì)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生了重要影響，而且必須要考慮如何推動(dòng)管理者履行與之相伴的受托責(zé)任。因此，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)必須提供主體資源限定情況的信息。非營(yíng)利組織可以通過(guò)引入基金會(huì)計(jì)來(lái)提供這些方面的信息，同時(shí)為了反映和報(bào)告資源的使用限定情況，
將其凈資產(chǎn)劃分為三類，即：未限定用途凈資產(chǎn)，指既沒(méi)有暫時(shí)性限定義沒(méi)有永久性限定的凈資產(chǎn)，它們包括所有不受捐贈(zèng)人或法律限定的凈資產(chǎn)。暫時(shí)限定用途凈資產(chǎn)，指在使用方面受捐贈(zèng)人設(shè)置的時(shí)間限制或目的限制的凈資產(chǎn)，時(shí)間限制要求資源只能在特定的時(shí)間內(nèi)或規(guī)定的日期之后使用，目的限制要求資源只能用于特定的目的。永久限定用途凈資產(chǎn)，指捐贈(zèng)人規(guī)定組織必須永久持有的凈資產(chǎn)。當(dāng)非營(yíng)利組織受到捐贈(zèng)人對(duì)資產(chǎn)使用的限制或經(jīng)濟(jì)利益既沒(méi)有終止時(shí)間，又不能在符合某些規(guī)定而解除限制的捐贈(zèng)時(shí)，就增加了永久性限定凈資產(chǎn)。
(五)全面、客觀地反映非營(yíng)利組織管理者履行受托責(zé)任的情況及業(yè)績(jī)由于非營(yíng)利性和追求社會(huì)公益的實(shí)現(xiàn)程度，非營(yíng)利組織不可能像企業(yè)那樣，可以用利潤(rùn)率、每股盈余等財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)反映其管理者履行受托責(zé)任的情況及業(yè)績(jī)。非營(yíng)利組織提供的會(huì)計(jì)信息在一定程度上可以反映主體的財(cái)務(wù)受托業(yè)績(jī)，例如財(cái)務(wù)健全性、持續(xù)提供服務(wù)的能力等。但是，非營(yíng)利組織受托責(zé)任的核心主要在于資源使用上的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，在于更好地完成組織目標(biāo)。因此，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)反映主體獲取和使用經(jīng)濟(jì)資源的經(jīng)濟(jì)性、有效性和效果，然而，這些內(nèi)容在許多情況下都不能進(jìn)行定量反映，只能通過(guò)定性分析加以描述。所以，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)還應(yīng)使用定性方法，對(duì)涉及財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)事項(xiàng)及其相關(guān)的受托責(zé)任業(yè)績(jī)進(jìn)行客觀描述。
三、我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露
從理論上講，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露可以視作一種旨在確保代理人誠(chéng)實(shí)地履行受托責(zé)任、維持委托—代理關(guān)系持續(xù)穩(wěn)定的制度安排。它可以在一定程度上削弱主體之間的信息不對(duì)稱水平，降低代理人的“內(nèi)部人控制”程度，同時(shí)使委托人更好地控制管理者的機(jī)會(huì)主義行為，促使非營(yíng)利組織獲得廣泛的社會(huì)認(rèn)可，進(jìn)而擴(kuò)大資金來(lái)源以提供更優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)。
(一)非營(yíng)利組織的發(fā)展態(tài)勢(shì)近年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)換，我國(guó)非營(yíng)利組織總體上呈現(xiàn)出一種蓬勃發(fā)展的態(tài)勢(shì)，在教育科研、醫(yī)療衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)等領(lǐng)域提供了大量的公共服務(wù)，承擔(dān)著廣泛的受托責(zé)任。但是，這些組織在很大程度上存在著一系列嚴(yán)重的財(cái)務(wù)管理問(wèn)題，如缺乏科學(xué)規(guī)范的財(cái)務(wù)決策程序，對(duì)財(cái)政或?qū)ｍ?xiàng)資金重投入、輕產(chǎn)出，不進(jìn)行成本核算，各環(huán)節(jié)浪費(fèi)嚴(yán)重，管理者對(duì)財(cái)務(wù)管理重要性地位的認(rèn)識(shí)不足，沒(méi)有科學(xué)的、可操作的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，問(wèn)責(zé)機(jī)制不存在或不健全等。對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織而言，造成這些財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的原因是多方面的，但從會(huì)計(jì)角度看，一個(gè)重要原因就是我國(guó)尚未建立起與受托責(zé)任相對(duì)應(yīng)的透明度較高的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露制度。
(二)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息的披露《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》第11條規(guī)定，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。盡管強(qiáng)調(diào)為宏觀經(jīng)濟(jì)管理和單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理提供信息服務(wù)，但它只將各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)、上級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)和行政單位領(lǐng)導(dǎo)作為主要的使用者，忽視了我國(guó)社會(huì)公眾等資源提供者利用會(huì)計(jì)信息對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行有效監(jiān)督和評(píng)價(jià)的需要。雖然該準(zhǔn)則也提及了“有關(guān)方面”的使用者，但規(guī)定較為籠統(tǒng)，沒(méi)有明確提出使用者的具體類型及其信息需求。而且，它只要求提供側(cè)重于反映事業(yè)單位財(cái)政預(yù)算收支執(zhí)行情況的信息，不能全面反映財(cái)務(wù)活動(dòng)過(guò)程、資金使用效益及受托責(zé)任的履行過(guò)程和結(jié)果情況。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)民間非營(yíng)利組織主要參照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露。但是，由于這兩項(xiàng)制度主要用以規(guī)范各級(jí)各類國(guó)有事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息披露行為，無(wú)法反映主要依靠民問(wèn)資金來(lái)源、缺少國(guó)家財(cái)政資金投入的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)事項(xiàng)的特殊性，依據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告不能提供全面、完整、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，因而難以滿足受托責(zé)任的信息需求。2004年8月，我國(guó)發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，徹底打破了民間非營(yíng)利組織沒(méi)有會(huì)計(jì)規(guī)范可依的現(xiàn)狀，這標(biāo)志著我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度建設(shè)有了重大突破。如果再配以嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，該制度必將有助于提升我國(guó)民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露水平，促進(jìn)民間非營(yíng)利組織的健康發(fā)展。
從總體上看。我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露水平迄今為止還比較低，尚無(wú)法提供滿足使用者需求的全面、系統(tǒng)、完整的會(huì)計(jì)信息。盡管《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》和《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》等管制法規(guī)都提出了財(cái)務(wù)公開(kāi)的原則，要求非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)賬目應(yīng)當(dāng)接受有關(guān)政府部門(mén)的監(jiān)督，同時(shí)向社會(huì)公眾和捐贈(zèng)人公開(kāi)，接受社會(huì)監(jiān)督，但內(nèi)容過(guò)于模糊、籠統(tǒng)，沒(méi)有對(duì)何時(shí)提供信息、如何提供信息、提供什么信息和為誰(shuí)提供信息等問(wèn)題做出明確具體的規(guī)定，所以可操作性不強(qiáng)，無(wú)法為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)信息披露提供有效的規(guī)范指導(dǎo)。因此，如何依據(jù)受托責(zé)任的信息需求，改革非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告，以建立高水平的會(huì)計(jì)信息披露制度，已成為我國(guó)當(dāng)前亟待解決的問(wèn)題。
