會計報表附注是指,對在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表等會計報表中列示項目的文字描述或明細資料所作的進一步說明,以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。要詳細了解會計報表附注,我們需要先了解一下財務報告體系的內(nèi)容,然后準確定位本文所分析的會計報表附注在整個財務會計報告中的位置。財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。
一、會計報表附注信息披露的必要性及其作用
會計報表附注的特點決定了以會計報表附注作為信息披露的重要方式將會對我國企業(yè)信息披露發(fā)揮重要作用,主要有以下幾點。
(一)加強會計信息的可靠性和相關性
會計信息既要相關又要可靠,相關性和可靠性是會計信息的兩個基本質(zhì)量特征。由于財務會計本身的局限,相關性和可靠性的選擇猶如魚與熊掌的選擇,很多時候都是不可兼得的(朱元午,1999)。但是,財務報表附注披露可以在不降低會計信息可靠性的前提下提高信息的相關性,如或有事項的處理,或有事項由于發(fā)生的不確定性而不能直接在主表中進行確認,但等到完全可靠或基本能夠預期的時候,又可能因為及時性的喪失而損傷了信息的相關性。為此,可以通過在財務報表附注中進行披露,揭示或有事項的類型和影響,以此來提高信息的相關性。
(二)有助于協(xié)調(diào)會計信息質(zhì)量特征要求之間的矛盾
相關性、可靠性、可比性、重要性、及時性是保證會計信息有用的最重要的質(zhì)量特征,但各種質(zhì)量特征要求之間存在矛盾,如可靠性要求會計信息可驗證、如實反映。而要達到可驗證,就需要會計確認、 計量的依據(jù)為企業(yè)過去已經(jīng)發(fā)生了的經(jīng)濟活動,但相關性又要求會計信息有助于報表使用者作出各項決策。報表使用者最希望得到的是關于企業(yè)未來財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的信息, 現(xiàn)行會計報表無法在表內(nèi)披露這些信息,通過會計報表附注則能披露更多的前瞻性信息,從而提高會計信息的決策有用性。
(三)提高會計信息的可比性
會計信息是由多種因素綜合促成的,經(jīng)濟環(huán)境的不確定性,不同行業(yè)的不同特點,各個企業(yè)前后各期情況的變化,以及會計準則和會計制度對同一事項提供的多種會計處理方法,都有可能造成不同行業(yè)或同一行業(yè)的不同企業(yè)所提供的會計信息之間的差異。財務報表附注可以通過披露企業(yè)的會計政策和會計估計的變更的情況和原因以及變更對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響,向會計信息使用者傳遞相關信息,使會計信息使用者能夠了解會計信息的差異及影響的大小,提高會計信息的可比性。
(四)擴大會計信息的涵蓋范圍
會計報表附注將會計報表反映的內(nèi)容擴展到對前瞻信息、企業(yè)背景信息以及非財務信息的有效披露。隨著我國財務報告方式的改進,會計報表所提供的信息范圍將繼續(xù)擴大,如人力資源、環(huán)境、社會責任等。
二、我國會計報表附注存在的問題
(一)對會計報表附注重要性認識不足
會計報表附注是基于會計報表對表內(nèi)項目的有益補充,使會計報表披露信息更加完整、更易于理解,信息的實用價值更高。但我國許多企業(yè)管理人員不能正確理解,借口主管部門未作出明確布置和規(guī)定, 不愿編寫會計報表附注。有的企業(yè)將編寫會計報表附注的工作交給注冊會計師代勞, 卻又對代為編制的會計報表附注不蓋章確認, 也不附在會計報表里一并上報主管部門,不能真正做到信息的充分披露。企業(yè)會計信息使用者也存在不重視會計報表附注的情況,習慣于看會計報表的總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、稅后利潤等幾個關鍵數(shù)據(jù)。有的主管部門對會計報表附注的編制似有放任自流的傾向,在布置年度會計報告編報工作時, 往往只對會計報表的內(nèi)容和上報期限做出布置,而對會計報表附注的編制不作出明確規(guī)定。許多政府管理部門也只要求企業(yè)報送會計報表,不強調(diào)會計報表附注,機械地匯總報表數(shù)據(jù)。因此, 除了上市公司對會計報表附注的編制比較正規(guī)外, 從一般地區(qū)或部門來看, 能按規(guī)范編寫會計報表附注的單位并不多見。
(二)編制方法簡單,披露內(nèi)容不充分
當前,我國大多數(shù)企業(yè)會計工作中會計報表仍是披露會計信息的主要方式,對于有些企業(yè)甚至是唯一方式。有些企業(yè)會計報表附注、財務情況說明書等幾乎沒有,即使有內(nèi)容也比較簡單粗糙,只是簡單的幾項比率分析或企業(yè)情況介紹,很少包括那些重要表外項目的信息披露,如非財務數(shù)據(jù)及其分析、前瞻性信息、管理人員和股東的信息、企業(yè)背景信息等。而附注信息要發(fā)揮應有的效用,有賴于其完整性的表示?？疾炷壳拔覈髽I(yè)的披露情況,可以發(fā)現(xiàn)披露不夠充分。反映在兩個方面:一方面是主觀上不充分。比如,上市公司在信息披露時往往對有利事項披露較多,對不利事項披露較少或根本不披露,這些現(xiàn)象同會計規(guī)范的要求相比差距是相當大的。另一方面是客觀上不充分。我國的財務報表附注規(guī)范是在借鑒國際慣例的基礎上逐步發(fā)展起來的,在某些方面仍然不夠全面。
(三)信息披露不及時及信息的虛假性
財務報表附注對或有事項對外擔保、商業(yè)票據(jù)背書轉讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁及產(chǎn)品質(zhì)量保證等內(nèi)容需要及時披露。有的企業(yè)有意延期、滯后披露;有的企業(yè)則因為企業(yè)管理層及會計人員綜合素質(zhì)有待提高,未能及時正確理解附注應披露哪些內(nèi)容而造成事后披露。
會計報表的虛假陳述是因為企業(yè)不太重視報表附注,對表外信息的提供有許多疑慮。擔心過分揭示有損企業(yè)的商業(yè)秘密,所以,報表附注的披露不夠充分完整、隨意性大、避重就輕,這些都極大地影響了財務報告質(zhì)量。附注中虛假的會計信息容易誤導會計信息的外部使用者和內(nèi)部使用者作出錯誤決策,從而造成一定的經(jīng)濟損失。
(四)缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性
目前,我國的附注披露規(guī)范主要體現(xiàn)在財政部頒布的《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則第30號財務報表》及散見于各個具體會計準則之中,而且這些準則也只是粗略地對財務報表附注的內(nèi)容作出了規(guī)定,缺乏詳細的操作規(guī)范和前瞻性的指導,缺乏編制原則、形式的具體規(guī)定。從整個會計規(guī)范體系來看,我國尚缺乏專門對財務報表附注進行規(guī)范的會計準則?？梢哉f,財務會計法規(guī)對會計附注信息披露在系統(tǒng)性方面是不夠的。
三、對我國會計報表附注披露問題的幾點對策
對于我國財務報表附注信息披露的規(guī)范,其現(xiàn)狀難以完全達到前述要求,難以真正實現(xiàn)應有的作用,滿足使用者的決策信息需求,“ 決策有用性” 的發(fā)揮受到限制。具體完整的財務報表附注能夠成為使用者的重要指針,但不規(guī)范的格式、含糊的內(nèi)容往往會令其摸不著頭緒。隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的不斷復雜化,財務報表附注在財務報告體系中的地位日益突出、作用日益顯著,為滿足使用者日益增長的決策需求,財務報表附注信息披露也有待于進一步改進、完善,更好地發(fā)揮應有的作用?；诖吮疚膬H提供一些自己的看法,希望可以通過會計報表附注的規(guī)范和建議緩和會計報告改革的局面,解決部分問題,完善會計報告體系,提高會計報告的有用性。
(一)充分認識會計報表附注信息披露的重要性
在市場經(jīng)濟優(yōu)化資源配置中,經(jīng)濟信息特別是會計信息顯得日益重要,應重視會計報表附注中相關事項的披露。完善會計政策,嚴格要求對會計報表附注中相關披露信息的規(guī)定,提高政府管理部門對企業(yè)報送會計報表及附注的要求。實際上對于編寫會計報表附注, 國家法律已有明確規(guī)定, 每個會計人員都應當依法辦事, 無須主管部門三令五申地作出布置, 會計人員要自覺地把編寫會計報表附注作為必須的工作做好。同時, 各主管部門包括財政稅務、國資管理、工商行政、企業(yè)集團和行業(yè)主管局等也要加強管理、監(jiān)督和教育, 嚴格依法行政。
(二)突破傳統(tǒng)財務報告模式,擴大會計報表附注披露的范圍
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和知識經(jīng)濟時代的到來,人才、知識和技術在社會生產(chǎn)和資源配置中發(fā)揮著主體作用,新的經(jīng)濟業(yè)務也層出不窮。然而在現(xiàn)行的財務披露制度下,企業(yè)的自創(chuàng)商譽、企業(yè)管理水平、顧客滿意度等許多信息沒有得以披露,而這些信息對利益相關者認識企業(yè)是極其重要的。我國盡管也強調(diào)要提供某些非財務信息,但畢竟這些非財務信息只具有補充性質(zhì)。筆者認為,會計報表附注中應增加披露以下信息:應重視對衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風險信息的披露;應當披露股東權益稀釋方面的信息;應重視企業(yè)全面收益信息的披露;應重視對公司未來價值趨勢預測信息的披露;應編制增值表作為附表,反映企業(yè)對社會的貢獻及其貢獻額的分配;應重視企業(yè)對環(huán)境影響的信息披露;應揭示企業(yè)消耗自然資源的情況;應注重對人力資源信息和高層管理者素質(zhì)的披露;應重視對企業(yè)社會責任信息的披露;應重視對企業(yè)預測信息的披露。
(三)建立實時信息披露系統(tǒng),強化信息披露的監(jiān)督體系
會計信息的一個重要特征就是及時性,及時性直接與會計信息的相關性相關,若信息不及時,則會時過境遷,相關的會計信息也變得與決策無關,所以,建立實時的信息披露系統(tǒng)十分必要,其中一個重要步驟就是推進財務電算化。計算機聯(lián)機系統(tǒng)的出現(xiàn)和運用,可以實現(xiàn)從財務數(shù)據(jù)采集到財務報告發(fā)布的“零距離”,這樣,既可以簡便報表使用者獲取信息,又可以使企業(yè)各部門在數(shù)據(jù)傳遞和交換時實現(xiàn)信息共享、相互制約,進而從源頭上防范會計信息的失真,解決會計信息披露的不及時問題。
針對附注中存在的虛假信息,會計報表附注的提供者應建立自身的內(nèi)部監(jiān)督機制,提高附注信息的真實性、可靠性。同時,財政、審計、稅務等政府部門,注冊會計師等中介機構也應加強對會計信息披露的監(jiān)控管理。實行“三管齊下”,多方配合形成合力,充分發(fā)揮各自的職能作用和監(jiān)控作用,使信息披露失真的現(xiàn)象及時得到控制。
(四)不斷完善會計準則及相關法律制度
隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,新問題不斷涌現(xiàn),財政部要根據(jù)我國的市場環(huán)境特點及時地修訂和完善會計準則,盡量減少會計準則中不明確或含糊不清的規(guī)定,縮小會計政策選擇的空間和范圍。同時,對于會計報表附注信息披露的內(nèi)容、格式作出詳細規(guī)定。2006 年2月15 日,財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——財務報表列報》第三十七條規(guī)定了附注應當披露的相關內(nèi)容,但這與會計報表附注的重要性是不相稱的。所以,筆者建議有關部門專門制定并頒布指導會計報表附注編制的會計準則,制定更為具體的編報指南,為編制會計報表附注提供一個總體的思路和具體的操作規(guī)范,進一步明確會計報表附注的結構和內(nèi)容,有效地解決目前我國會計報表信息披露中所存在的問題。
由此可見,會計報表附注披露存在的問題是可以通過改進予以解決的。新會計政策實施不久,現(xiàn)在實施改革不符合成本效益原則,而且改革的時機也不太成熟。相比之下,會計報表附注的改進來得更實際,而且更容易實施,通過會計條例或相應的會計規(guī)章就可以實現(xiàn),這也是筆者提筆的出發(fā)點之一。而且,筆者希望社會各階層可以就此更加重視會計報表附注。
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