在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下,一個(gè)企業(yè)的人力資源(連同其他智力資本)已經(jīng)成為企業(yè)價(jià)值的主要驅(qū)動(dòng)因素,對(duì)一個(gè)企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生影響的因素不僅包括財(cái)務(wù)資本,還包括智力資本,而人力資本又是智力資本的重要組成部分。Paton曾指出:“在企業(yè)中,組織良好且忠誠的職工是一項(xiàng)遠(yuǎn)比商品更為重要的資產(chǎn)……而傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表忽視報(bào)告這項(xiàng)資產(chǎn),是一種嚴(yán)重的缺陷?！庇纱苏f明,構(gòu)建對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的人力資源會(huì)計(jì)已迫在眉睫。
本文主要從人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量和披露方面進(jìn)行闡述。
一、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量和披露的必要性
首先,我們來看一個(gè)案例?！敦?cái)富》雜志1999年世界500強(qiáng)中,通用排名第一,其資產(chǎn)總額為2 739.21億元,2000年3月14日的股票市值為638.38億美元。微軟排名第84位,其資產(chǎn)總額371.56億美元,而其股票市值在2000年3月14日卻高達(dá)4 924.62億美元,相當(dāng)于通用的8倍左右,與其凈資產(chǎn)賬面價(jià)值284.38億美元的背離更是高達(dá)17倍之多。通過以上數(shù)據(jù)我們可以看出,公司的財(cái)務(wù)報(bào)告沒有真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和資產(chǎn)潛力。這主要是因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,有一部分無法準(zhǔn)確計(jì)量的無形資產(chǎn)沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到披露,而人力資產(chǎn)正是這類無形資產(chǎn)中的一部分。
根據(jù)融合理論,財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策和反映受托管理責(zé)任的信息,既然人力資源已經(jīng)成為創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的主要驅(qū)動(dòng)因素,那么,就應(yīng)該將人力資源狀況在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露和計(jì)量,否則就會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者,同時(shí)也不符合相關(guān)性、客觀性和實(shí)質(zhì)重于形式等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。
二、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量和披露的困難性
由于會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的,所以我們決不能忽視對(duì)人力資源信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露。但是對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息的披露也存在著很多困難。按照FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,要素的確認(rèn)必須符合4項(xiàng)基本條件:(1)可定義性;(2)可計(jì)量性;(3)相關(guān)性;(4)可靠性。然而,人力資源在可計(jì)量性和可靠性方面存在著嚴(yán)重的障礙。首先,雖然人力資源和無形資產(chǎn)一樣,在貢獻(xiàn)未來經(jīng)濟(jì)利益方面并無本質(zhì)的區(qū)別,但是一個(gè)主體卻不能清晰地將某項(xiàng)未來經(jīng)濟(jì)利益和特定的人力資源聯(lián)系在一起,這就造成了人力資源難以計(jì)量和量化。此外,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng),而人力資源難以用貨幣進(jìn)行可靠的計(jì)量,這就對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量可靠性提出了挑戰(zhàn)。而且人力資源有其獨(dú)特的特性,它與人的肌體密不可分,而且具有很高的流動(dòng)性,這就決定了企業(yè)并不能像控制機(jī)器設(shè)備一樣完全控制人力資源。所有這些都充分表明了人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量和披露的困難性。
三、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量和披露的前景
鑒于人力資源對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性,我們不能因?yàn)樯鲜鲈蚨粚?duì)人力資源進(jìn)行計(jì)量和披露。我們首先必須明確幾個(gè)問題:(1)難以計(jì)量并不等價(jià)于不能計(jì)量;(2)難以用貨幣進(jìn)行可靠的計(jì)量并不等價(jià)于不能采取其他方式如模糊性計(jì)量模式進(jìn)行人力資源的計(jì)量,貨幣計(jì)量并非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的全部,而只是財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)的主要特征;(3)即使利用貨幣進(jìn)行人力資源相對(duì)可靠的計(jì)量也并非沒有可能,且人力資源的貨幣計(jì)量結(jié)果的不確定性程度也不見得一定會(huì)高于受到人為操縱的、財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他項(xiàng)目;(4)實(shí)際上,自從SFAC No.1《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》(1978)頒布后,財(cái)務(wù)報(bào)告就不再局限于財(cái)務(wù)報(bào)表,還包括表外信息披露,那么以其他計(jì)量手段表述的、關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的非財(cái)務(wù)信息在表外披露并不為過。因此,我們對(duì)人力資源的計(jì)量和披露就不再成為難題。
Wallman(1996)的“彩色報(bào)告模式”(Colored Model)就是一種新的方法。目前的財(cái)務(wù)報(bào)告模式屬于一種典型的“黑白模式”(Black and White Model),即若能夠確認(rèn),則進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表;而若不符合確認(rèn)的條件,則根本不能夠進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表。Wallman針對(duì)目前財(cái)務(wù)報(bào)告的確認(rèn)局限,提出了一種“彩色報(bào)告模式”,進(jìn)行多層次的披露。
根據(jù)這種彩色報(bào)告模式,我們可以從個(gè)人、企業(yè)和社會(huì)3個(gè)層面進(jìn)行報(bào)告,并根據(jù)不同的信息特點(diǎn)有不同的側(cè)重點(diǎn)。關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)信息披露主要用于企業(yè)層面上的對(duì)外報(bào)告目的,側(cè)重于對(duì)內(nèi)報(bào)告;關(guān)于非財(cái)務(wù)信息的披露則側(cè)重于個(gè)人和社會(huì)層面,綜合考慮政治、社會(huì)和心理范疇,側(cè)重于對(duì)外報(bào)告。對(duì)于可以準(zhǔn)確計(jì)量的人力資源信息予以準(zhǔn)確計(jì)量并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中確認(rèn)和計(jì)量,對(duì)于不能用數(shù)字準(zhǔn)確計(jì)量的人力資源信息則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告附注中予以披露和說明,這樣財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相結(jié)合,可以達(dá)到對(duì)人力資源信息的充分披露,彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表的缺陷,最大限度地滿足信息使用者的需求。
