一、資產(chǎn)減值會計相關(guān)概念
(一)資產(chǎn)減值。從會計學角度來看，資產(chǎn)減值是歷史成本與可收回金額這兩種計量屬性，對同一資產(chǎn)進行計量時所產(chǎn)生的計量差異。這種計量差異源于社會經(jīng)濟環(huán)境的不確定性。當可收回金額低于資產(chǎn)歷史成本時，資產(chǎn)的賬面金額就不能反映其真實價值，該資產(chǎn)就發(fā)生了減值，二者的差額即為資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時經(jīng)濟利益預期低于原記賬時對利益的評估值。
國際會計準則委員會為了進一步規(guī)范資產(chǎn)減值會計頒布了《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》，規(guī)定：如果資產(chǎn)的賬面價值超過通過使用或銷售而收回的價值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價值計量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，企業(yè)應(yīng)當確認資產(chǎn)減值損失。我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的差額。從實質(zhì)內(nèi)容上看，我國會計準則對資產(chǎn)減值的規(guī)定保持了與國際會計準則的一致性。
(二)資產(chǎn)減值會計。根據(jù)會計信息的相關(guān)性和可靠性要求，當資產(chǎn)發(fā)生減值時，財務(wù)會計應(yīng)該正確反映該資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值會計試圖部分地用價值計量彌補成本計量的不足，將資產(chǎn)賬面金額大于實際價值部分的確認減值損失或費用，其目的是通過反映客觀存在的資產(chǎn)減值的減少，全面公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實價值狀況，揭示潛在風險，為會計信息使用者正確決策提供相關(guān)信息。其核算對象是資產(chǎn)負債表上的特定資產(chǎn)，其實質(zhì)是對減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價值進行重新計量，當企業(yè)的賬面成本高于資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失。
二、資產(chǎn)減值會計的程序
(一)資產(chǎn)減值會計的確認。我國新準則對資產(chǎn)減值計提時間作了明確說明：“企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試?！?br />
新準則還規(guī)定了采用經(jīng)濟性標準確認減值損失，以對資產(chǎn)的計量為基礎(chǔ)，在資產(chǎn)的可收金額小于其賬面價值時確認一項減值損失，確認與計量都采用可收回金額(公允價值減處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高)這一標準。
(二)資產(chǎn)減值會計的計量。任何客體都具有可以從多角度、多層次進行計量的特性，會計作為被計量客體當然也不例外。因此，可供選擇的資產(chǎn)計量屬性有很多，除傳統(tǒng)的歷史成本外，還包括現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
我國資產(chǎn)減值會計的計量主要采用現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和可收回金額等三種方法。對于長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款減值計量方法采用可收回金額。新準則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中，所謂處置費用應(yīng)該包括處置資產(chǎn)相關(guān)的法律費用、繳納的各種稅費、搬運費及為達到預期可銷售狀態(tài)的直接費用等。新準則對資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南，更便于實務(wù)操作。
(三)資產(chǎn)減值會計的信息披露。只要求企業(yè)對計提的各項資產(chǎn)減值準備在期末對外提供財務(wù)會計報告時，以“資產(chǎn)負債表”附表的形式，即“資產(chǎn)減值準備明細表”披露，披露內(nèi)容包括：各項資產(chǎn)減值準備的年初金額、本期增減變動金額及年末金額。
隨著2006年2月15日《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等相關(guān)準則的發(fā)布，新會計準則對資產(chǎn)減值信息披露的規(guī)定明顯增加。如，對于發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失信息的披露應(yīng)包括導致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因、當期確認的重大資產(chǎn)減值損失的金額和可收回金額的確定方法；對于分攤到某資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大的，應(yīng)披露分攤到該資產(chǎn)組的商譽的賬面價值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法；商譽的全部或者部分賬面價值分攤到多個資產(chǎn)組、且分攤到每個資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大的，應(yīng)披露分攤到上述資產(chǎn)組的商譽的賬面價值合計、采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)、企業(yè)管理層在確定各關(guān)鍵假設(shè)相關(guān)的價值時是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源相一致。
三、我國資產(chǎn)減值會計應(yīng)用中存在的問題
(一)管理當局存在盈余管理行為。盈余管理是指企業(yè)管理當局(包括經(jīng)理人和董事會)為了獲得某種個人利益，在不違反相關(guān)會計法律法規(guī)的前提下，利用會計制度所存在的漏洞調(diào)整企業(yè)的會計盈余，使經(jīng)營者自身利益或市場價值達到最大的一種行為?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，產(chǎn)生了股東和管理者，由于管理者通常比股東更了解企業(yè)的內(nèi)部信息，使得他們可以利用各種盈余管理手段來獲得能夠增加自身報酬或擁有更多晉升機會的財務(wù)成果。由于我國資產(chǎn)減值會計政策的靈活性以及較大的可選擇空間，正好為管理當局進行盈余管理提供了條件。
(二)外部監(jiān)督力量薄弱。國家雖然制定了資產(chǎn)減值會計的相關(guān)政策，然而對這些政策在企業(yè)中的實際應(yīng)用情況卻沒有進行及時的監(jiān)督。作為審核上市公司財務(wù)報表真實合法的審計，也由于難度增加，未能起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。新制度規(guī)定，如果企業(yè)不恰當?shù)赜嬏峄蜣D(zhuǎn)回減值準備，應(yīng)作為重大會計差錯調(diào)整以前年度留存收益及相關(guān)項目。但由于會計制度并未規(guī)定明確的減值確認和計量的標準，企業(yè)在減值計提方面的選擇很多，主觀性也很強。不同企業(yè)，甚至同一企業(yè)不同財務(wù)人員對同一資產(chǎn)的減值情況的判斷可能并不相同，審計人員很難判斷誰對誰錯。這樣即使上市公司利用減值準備進行利潤操縱，審計人員也很難發(fā)現(xiàn)，或者無法取得足夠的審計證據(jù)證明利潤操縱行為存在。
四、完善我國資產(chǎn)減值會計的對策
(一)完善公司治理結(jié)構(gòu)。狹義的公司治理主要是指公司內(nèi)部股東、董事、監(jiān)事及經(jīng)理層之間的關(guān)系，廣義的公司治理還包括與利益相關(guān)者(如員工、客戶、存款人和社會公眾等)之間的關(guān)系。公司需要有相適應(yīng)的組織體制和管理機構(gòu)，使之具有決策能力、管理能力，行使權(quán)力，承擔責任，相互監(jiān)督，這種體制和機構(gòu)被稱為公司法人治理結(jié)構(gòu)。無論是經(jīng)營業(yè)績好的公司，還是經(jīng)營業(yè)績差的公司，都需要在法人治理結(jié)構(gòu)方面狠下功夫，以此提高上市公司依法運作的自覺性和自律性，促使信息披露工作真正走上良性循環(huán)。因此，應(yīng)完善股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理人員的職能，加強股東會、監(jiān)事會及獨立董事的監(jiān)督職能，建立現(xiàn)代的企業(yè)制度。同時，加強信息的披露，上市公司所選擇的會計政策及會計政策的變更，變更的理由及其影響應(yīng)向各利益相關(guān)方披露，各利益相關(guān)者或監(jiān)事會有權(quán)要求管理當局對不合理的會計政策做出解釋或予以披露。
(二)加強資產(chǎn)減值的信息披露監(jiān)管。證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對企業(yè)會計選擇權(quán)的監(jiān)管力度和對執(zhí)行情況的檢查，強制上市公司披露會計選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。除了對披露要求強制化、細化，進一步完善信息披露的格式與內(nèi)容外，作為上市公司監(jiān)管部門的證監(jiān)會，還應(yīng)加強信息披露的檢查力度，對未按規(guī)定進行披露的上市公司予以嚴懲。
五、小結(jié)
在市場經(jīng)濟條件下，導致資產(chǎn)減值的因素廣泛存在，企業(yè)資產(chǎn)面臨減值成為不爭的事實，會計信息使用者要進行正確的決策就需要資產(chǎn)減值的相關(guān)信息。資產(chǎn)減值會計通過資產(chǎn)減值的確認、計量、披露向信息使用者提供資產(chǎn)減值的相關(guān)信息。而通過研究發(fā)現(xiàn)，由于資產(chǎn)減值會計政策的靈活性，特別是資產(chǎn)減值確認、計量方面需要大量的會計估計，使得資產(chǎn)減值的計提在我國現(xiàn)有市場條件下成為上市公司操縱盈余的工具。要改變這種狀況就需不斷地加強對上市公司的監(jiān)管力度、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度、提高會計人員素質(zhì)，從而確保資產(chǎn)減值會計制度的有效實施。
